WPNR 6967: Woningen en aanhorigheden: 2% overdrachtsbelasting

STICHTINGSRUBRIEK

Woningen en aanhorigheden: 2% overdrachtsbelasting.

1.    Inleiding
Sinds 15 juni 2011 kent de overdrachtsbelasting niet langer één tarief, maar –inmiddels structureel- twee tarieven: een algemeen tarief van 6% (art. 14, lid 1, WBR) en een bijzonder tarief van 2% (art. 14, lid 2, WBR). Het lagere tarief is alleen van toepassing op de verkrijging van woningen en – sinds 1 januari 2013¹  – op aanhorigheden die tot woningen behoren of gaan behoren².
Art. 14, lid 2, WBR luidt thans aldus:

“2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting 2 percent voor de verkrijging van woningen en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, alsmede voor de verkrijging van aandelen en rechten als bedoeld in artikel 4, eerste lid, voor zover deze aandelen en rechten middellijk of onmiddellijk woningen vertegenwoordigen.
Onder woningen worden mede begrepen aanhorigheden die tot woningen behoren of gaan behoren.”

De tariefsverlaging naar 2% voor de verkrijging van woningen is ingegeven vanuit de gedachte de almaar stagnerende woningmarkt te stimuleren en verdere verdieping van de malaise op de woningmarkt te voorkomen³.

In deze bijdrage wordt gezocht naar het antwoord op twee vragen:
1.    wat is voor de toepassing van art. 14, lid 2, WBR een woning?
2.    wat is voor de toepassing van art. 14 lid 2, laatste volzin, WBR een aanhorigheid van een woning?
Waar in het onderstaande wordt verwezen naar ‘Minfin’, wordt gedoeld op de reactie die het Ministerie van Financiën heeft gegeven op haar door de KNB voorgelegde vragen⁴.

2.    Woning
De term ‘woning’, die in de regelgeving op tal van plaatsen voorkomt, is niet wettelijk gedefinieerd. In de MvT bij art. 14, lid 2, WBR wordt slechts opgemerkt: “Onder woningen wordt in dit kader verstaan onroerende zaken die op het moment van de juridische overdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning.”⁵  Kanttekeningen:
–    Een onroerende zaak die naar zijn aard niet bestemd is voor bewoning, maar wel feitelijk wordt bewoond (bijvoorbeeld om beveiligingsredenen), is geen woning in de zin van art. 14, lid 2, WBR.
–    Niet relevant is of een onroerende zaak bestemd is voor permanente bewoning (een ‘tweede huis’ is ook een woning, irrelevant is of een onroerende zaak als hoofdverblijf fungeert (recreatiewoning).
–    De toevoeging in de MvT ‘op het moment van de juridische overdracht’ is te kort door de bocht: overdrachtsbelasting wordt immers geheven terzake van een verkrijging (en niet terzake van een overdracht), zowel juridisch, als economisch (art. 2, leden 1 en 2 WBR). Het 2%-tarief is alleen van toepassing als op het moment van de verkrijging sprake is van een woning. Met latere verbouwingen die de status veranderen wordt dus geen rekening gehouden.

3.    Naar zijn aard bestemd voor bewoning 
Het criterium ‘naar zijn aard bestemd voor bewoning’ maakt duidelijk dat uitsluitend aan de hand van objectieve kenmerken van een onroerende zaak zelf (de aard van de zaak) –en niet op basis van de subjectieve bestemming van de verkrijger- moet worden beoordeeld of die zaak op het verkrijgingstijdstip is aan te merken als voor bewoning bestemd. Het feitelijke gebruik dat van een pand wordt gemaakt is daarbij niet doorslaggevend. Een kantoorpand dat in verband met beveiliging tijdelijk wordt bewoond, blijft een kantoorpand. Een statige stadsvilla verliest door het enkele gebruik als kantoorpand de status woning niet. In de meeste gevallen levert de kwalificatie geen problemen op, maar er kunnen twijfelgevallen zijn. Wikipedia⁶  geeft de volgende omschrijving:

“Een huis, woning of (Vlaams) woonst is een bouwwerk waarin mensen kunnen wonen. Hier gaat het om een (deel van een) gebouw dat muren rondom een binnenruimte heeft, evenals een dak. Een huis biedt bescherming tegen neerslag, wind, extreme temperaturen en tegen mogelijk binnendringende mensen of dieren. De binnenruimte in het huis is vaak verdeeld in verschillende kamers en een keuken. Veel huizen hebben ook een gang, een trap, een zolder of een kelder. Vaak hebben mensen bij het huis een tuin, vroeger ook wel een erf. Luxueuzere huizen hebben een garage, of zelfs een bijkeuken. Een huis heeft ten minste één ingang, meestal in de vorm van een deur of een poort. De meeste huizen hebben ook ramen. (…)”

Uit deze omschrijving destilleer ik de volgende definitie: een onroerende zaak kan als woning aangemerkt worden, indien die zaak in voldoende mate voorzieningen bevat, waardoor hij kennelijk bestemd is voor verblijf door mensen gedurende langere tijd. Mede gelet op de ratio van art.14, lid 2, WBR (zie onder 1.) en de verkeersopvattingen (het spraakgebruik) staat vast dat kantoren, winkels, theaters, musea, fabrieken, opslag- en andere bedrijfsruimten in deze zin geen woningen zijn. Dat geldt ook voor hotels, ziekenhuizen en andere gebouwen die zijn ingericht voor verblijf dat doorgaans van korte duur is. Een studentenflat als geheel is daarentegen weer wel aan te merken als een onroerende zaak die naar zijn aard bestemd is voor bewoning.

Welke voorzieningen in een onroerende zaak zijn voor de kwalificatie woning in de zin van art. 14, lid 2, WBR elementair? Het lijdt geen twijfel dat de aanwezigheid van sanitaire voorzieningen en aansluitingen voor nutsvoorzieningen voor dergelijk verblijf essentieel is, ook de aanwezigheid van een keuken (kookvoorziening) lijkt essentieel, maar in welke mate? Is een pantry bijvoorbeeld al voldoende? Voor het antwoord op vragen als deze zou aansluiting gezocht kunnen worden bij jurisprudentie op andere rechtsterreinen, bijvoorbeeld bij HR 16 november 2007 .⁷ In deze zaak was, in het kader van de tariefindeling voor de onroerendezaakbelasting, de vraag aan de orde of een appartement in een verzorgingshuis als woning moest worden aangemerkt of niet⁸ . Geïnspireerd door Van der Ban⁹  schrijft Adv.-Gen. Niessen in zijn conclusie voor het arrest het volgende:

“3.2    Een definitie van het begrip woning, althans van ‘tot woning dienen’, ontbreekt in de wet of de wetsgeschiedenis. In onderdeel 5.8 van de bijlage heb ik in het licht van de onderhavige problematiek betoogd dat daarvan sprake is, indien een ruimte (een kamer, een appartement) aanwezig is die naar aard en bestemming geschikt is om te dienen voor enigszins duurzaam menselijk hoofdverblijf, hetgeen een objectieve toets impliceert. Deze kwalitatieve toets kan worden ondersteund met het vereiste dat de ruimte over enkele basisvoorzieningen dient te beschikken, zoals:
–    een slaapgelegenheid;
–    sanitair;
–    een kookgelegenheid, alsmede:
–    relevante nutsvoorzieningen,
zonder dat het ontbreken van één van deze basisvoorzieningen onmiddellijk leidt tot diskwalificatie van de ruimte als woning.
De geschiktheid voor individuele bewoning kan bijvoorbeeld tot uitdrukking komen in de afsluitbaarheid van de ruimte. Indien uit bovenstaande ‘test’ blijkt dat de woonfunctie overheerst, en derhalve niet andere functies, zoals verpleging, domineren, dat wil zeggen: overwegende betekenis hebben, valt de ruimte (de kamer, het appartement) onder het begrip (dienen tot) woning.”

De Hoge Raad volgt de relativerende benadering van Niessen:

“3.5.1. Het tweede middel betoogt voorts dat reeds het ontbreken van een eigen kookvoorziening – waaronder het middel kennelijk méér verstaat dan de in de appartementen aanwezige waterkoker, koffiezetapparaat en warmhoudplaatje – meebrengt dat de onderwerpelijke appartementen niet tot woning dienen of niet volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Die opvatting is onjuist. Een volledige kookvoorziening als waarop het middel kennelijk het oog heeft, is in een appartement in een instelling als de onderhavige niet zo essentieel dat het ontbreken ervan noopt tot het oordeel dat het appartement niet tot woning dient of niet volledig dienstbaar is aan woondoeleinden in de zin van artikel 220f, lid 2, van de Gemeentewet. In zoverre faalt het tweede middel.”
3.5.2. Het tweede middel betoogt verder dat de onroerende zaak krachtens de door belanghebbende daaraan gegeven bestemming niet primair een woonfunctie heeft maar een verzorgingsfunctie, en dat voor het antwoord op de vraag of de onroerende zaak als woning moet worden aangemerkt bij die bestemming moet worden aangeknoopt. Dit betoog is onjuist voor zover daarin de opvatting besloten ligt dat de verzorgingsfunctie, zo dat de primaire functie is van de onroerende zaak als geheel, zou uitsluiten dat delen van de onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.”

Voor toepassing van het 2%-tarief zou ik hierbij willen aansluiten. Degene die een ‘serviceflat’ koopt, verkrijgt naar mijn opvatting een woning, ook al maakt die flat onderdeel uit van een verzorgingscomplex en is de verstrekking van maaltijden en andere zorgelementen inbegrepen. Hetzelfde geldt voor ‘aanleunwoningen’. In de MvT bij art. 14, lid 2, WBR wordt in dit verband opgemerkt: “Als woning zijn in ieder geval niet aan te merken: (…) een onroerende zaak die bestemd is voor gebruik als een verpleeg- of verzorgingsinstelling of ziekenhuis; (…).”¹⁰  Ik zou menen dat deze conclusie te algemeen is als het om verzorgingsinstellingen gaat. De ene verzorgingsinstelling is immers de andere niet.

Over twijfelgevallen is in de MvT¹¹  voorts nog het volgende opgemerkt:
–    Bij twijfel of een onroerende zaak naar zijn aard bestemd is voor bewoning is mede van belang of de gemeente aan de onroerende zaak een woonbestemming heeft gegeven.
–    Het gedogen door de gemeente van bewoning is op zichzelf niet voldoende om een onroerende zaak als woning aan te merken.

4.    Aanhorigheden (algemeen)
Het 2%-tarief is ook van toepassing op de verkrijging van (zelfstandige) onroerende zaken die tot een woning behoren (aanhorigheden).

Tot 1 januari 2013 was dit alleen dan het geval als een aanhorigheid werd verkregen:
–    tegelijk met de desbetreffende woning, én
–    van dezelfde vervreemder.
Voorbeelden: de ondergrond van de woning , het bijbehorende erf en de tuin, een zich op het zelfde kadastrale perceel als waarop de woning staat bevindendaanwezig(e) garage, schuur, prieel, siervijver, of volière, tuinhek en dergelijke. Op verkrijging van bouwwerken die zich op een ander kadastraal perceel vinden was het lage tarief ook van toepassing, mits het woningperceel en het andere perceel:
–    aan elkaar grensdenzen, én
–    naar verkeersopvatting te beschouwen warenzijn als één geheel.
Het 2% was dus tot 1 januari 2013 niet van toepassing op verkrijging van een perceel grond met een daarop staand gebouw, indien dat perceel:
–    niet direct aan het tezelfdertijd verkregen woningperceel grensde, of
–    werd verkregen van een andere vervreemder dan de vervreemder van de woning.

Vanaf 1 januari 2013 geldt een ruimer begrip aanhorigheid. De laatste volzin van art. 14, lid 2, WBR luidt sindsdien:

‘Onder woningen worden mede begrepen aanhorigheden die tot woningen behoren of gaan behoren.’

De verruiming betreft de volgende elementen:
1.    Vervallen is de eis dat het aanhorige perceel tegelijk met de woning wordt verkregen. Dit wordt in de wet tot uitdrukking gebracht met zinsnede dat ‘aanhorigheden die tot woningen (…) gaan behoren.’ Het lage tarief geldt nu dus ook bij latere verkrijging van een als aanhorigheid te beschouwen onroerende zaak, dus nadat de desbetreffende woning door dezelfde verkrijger was verkregen.¹²  Als de volgorde van verkrijging juist omgekeerd is -dus eerst wordt de toekomstige aanhorigheid verkregen (bijvoorbeeld een garage in een appartementengebouw) en daarna een woning in hetzelfde appartementengebouw- wordt de verkrijging van de garage belast met 6% en die van de woning met 2%.
2.    Vervallen is de eis dat het aanhorige perceel wordt verkregen van dezelfde vervreemder, alsmede de eis dat een aanhorig perceel direct moet grenzen aan het woningperceel (een gevolg van de aansluiting bij art. 3.111 Wet IB 2001, zie hierna onder 5.) .¹³

Toepassing
A verwerft eerst een woning en nadien een daaraan grenzend perceel grond dat bij de siertuin van A wordt getrokken. Zowel op de verkrijging van de woning als op de latere verkrijging van de grond is het 2%-tarief van toepassing.
Bij omgekeerde volgorde van de verkrijging van woning en grond is, zoals zoëven al opgemerkt, het 2%-tarief niet van toepassing op de verkrijging van de grond.
Het lage tarief zal evenmin van toepassing zijn als A geen eigenaar van de woning is (of erfpachter, opstalhouder etc.), maar bijvoorbeeld huurder van de woning. Terzake van de verkrijging van het naastgelegen stukje tuingrond is A dan 6% overdrachtsbelasting verschuldigd. Men kan zich afvragen of de hier gesignaleerde ongelijkheid in fiscale behandeling wel gerechtvaardigd is. Is sprake van ongelijke gevallen? En zo nee, rechtvaardigt dan de ratio van de maatregel (het stimuleren van de woningmarkt) dat de ene belastingplichtige terzake van de verkrijging van het zelfde stukje grond 2% belasting verschuldigd is en de andere belastingplichtige 6%? Een beroep op het gelijkheidsbeginsel lijkt mij niet bij voorbaat kansloos.

5.    Aanhorigheden (aansluiting bij 3.111 Wet IB 2001, eigenwoningregeling).
Over de betekenis van het begrip aanhorigheid vermeldt de MvT¹⁴  het volgende:

“Met het begrip aanhorigheden wordt aangesloten bij de uitgangspunten die gelden voor de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting. Op grond van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001 worden ook de tot een eigen woning behorende aanhorigheden tot de eigen woning gerekend. Voor het woningbegrip in de overdrachtsbelasting geldt hetzelfde uitgangspunt Of sprake is van een aanhorigheid is feitelijk. De uitleg van het begrip “aanhorigheid” heeft zich in de jurisprudentie voldoende ontwikkeld. Bij twijfel of er sprake is van een aanhorigheid kan voor duidelijkheid met de inspecteur contact worden opgenomen.”

Standaardarrest in dezen is het arrest van HR 16 juli 1993, BNB 1993/281, waarin het ging om het antwoord op de vraag of een stal, die oorspronkelijk bedrijfsmatig was gebruikt, maar na verloop van tijd werd gebruikt voor hobbydoeleinden, een aanhorigheid was van de als woning in gebruik zijnde boerderij.¹⁵  Blijkens deze uitspraak is een onroerende zaak voor de inkomstenbelasting een aanhorigheid van de eigen woning, en dus box-1-vermogen, indien die onroerende zaak:
1.    behoort bij de woning,
2.    in gebruik is bij (de bewoner van) de woning, en
3.    dienstbaar is aan de woning.
Of een onroerende zaak behoort bij een woning hangt daarbij volgens de Hoge Raad weer af van diverse omstandigheden. In overeenstemming met het arrest van HR 8 juli 1980, BNB 1980/239, noemt de Hoge Raad factoren als:
–    de afstand ervan tot de woning (naar mate de afstand groter is zal van ‘behoren bij’ minder snel sprake zijn),
–    de bouwkundige situatie (zoals de omstandigheid dat de garage met de woning in een bouwblok of in hetzelfde wooncomplex is gelegen, zelfde steensoort, bouwstijl e.d.), en
–    de bereikbaarheid ervan vanuit de woning of vanaf de daarbij behorende grond (als de onroerende zaak alleen via de openbare weg bereikbaar is, is de kwalificatie ‘aanhorigheid’ niet uitgesloten, zie de hierna vermelde uitspraak van rechtbank Arnhem, maar minder voor de hand liggend dan wanneer er bereikbaarheid is vanaf het eigen erf of vanuit de eigen woning).¹⁶
Na verwijzing stelde Hof Arnhem 14 september 1993, V N 1994, blz. 733, vast dat sprake was van één bijeenbehorend complex, dat de stal vanuit de woning op korte afstand goed bereikbaar was en dat de functie van de stal ten opzichte van de woning van ondergeschikte betekenis was. De stal behoorde daarom bij het woonhuis, was daarbij in gebruik en daaraan dienstbaar, en vormde aldus een aanhorigheid van de woning.

Rechtbank Arnhem 24 februari 2011, LJN:BP5624, NTFR 2011, 845 m. nt. Arends, VN 2011/25.18.18.
A, eigenaar van een tussenwoning in een nieuwbouwwijk, verwerft een vijftal garageboxen (gelegen in een blok van 15 garages, waarvan A reeds één garage bezit) met een afmeting van elk ongeveer drie bij zes meter. De boxen liggen op korte afstand van zijn woning (tussen de 15 en 45 meter) aan een pleintje tussen verschillende woonblokken in. Vormen de boxen aanhorigheden van de woning (zo ja: aftrek hypotheekrente, box 1, zo nee: box 3)? Rechtbank Arnhem 24 februari 2011 komt tot conclusie dat de garageboxen, getoetst aan de boven vermelde drie criteria, als aanhorigheden kunnen worden beschouwd van de woning van A:
1.    De garageboxen behoren bij de woning van A: zij maken onderdeel uit van een wooncomplex van gelijktijdig gebouwde (omliggende) woningen (waaronder die van A), de garageboxen zijn van dezelfde steensoort vervaardigd, de afstand tot de woning van A is gering (tussen de 15 en 40 meter) en de garageboxen zijn zeer snel bereikbaar via de achtertuin van A en het achtergelegen pad. Bovendien zijn drie garageboxen verbonden met de elektriciteitsvoorziening van de woning van A.
2.    De garageboxen zijn, evenals de woning, in gebruik bij A zelf.
3.    De garages zijn dienstbaar aan de woning: tot de functies van een woonhuis behoren volgens de Rechtbank niet alleen het bieden van beschermde gelegenheid tot het slapen, eten/drinken en verblijf, maar ook het bieden van de mogelijkheid één of meer auto’s te stallen, het bieden van algemene opslagruimte of het bieden van gelegenheid tot het uitoefenen van hobby’s. De garageboxen voorzien in deze laatste functies en zijn in zoverre dienstbaar aan zijn woonhuis. In dit opzicht verschillen de garageboxen van A niet van grote garages die direct met een woonhuis zijn verbonden of van grote naast een woonhuis staande vrijstaande garages, die ruimte bieden voor stalling van meerdere auto’s, voor het uitoefenen van een hobby of voor opslagdoeleinden.
Sinds 1 januari 2013 is op de verkrijging van deze box 1-garages derhalve ook het 2%-tarief van toepassing. Men kan hier echter niet de conclusie aan verbinden dat het lage tarief altijd van toepassing is als de eigenaar van een woning voor eigen gebruik in de buurt van zijn huis een garagebox verwerft op een perceel dat niet grenst aan de woning. Omgekeerd geldt ook dat het enkele feit dat een verkrijging betrekking heeft op een perceel grond dat wel grenst aan het woonperceel, niet zonder altijd de conclusie rechtvaardigt dat het perceel aanhorig is. Van beslissende betekenis is daarvoor telkens de toepassing in concreto van het ‘behoren bij’- criterium.¹⁷

Opmerking.
De tweede eis, inhoudende dat de aanhorigheid in gebruik is bij degene die het huis bewoont, is vanuit het perspectief van de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting begrijpelijk. Daarvoor geldt immers ook voor de woning de eis van zelfbewoning (hoofdverblijf). Voor toepassing van art. 14, lid 2, WBR wordt deze eis echter niet gesteld (ook verkrijging van een verhuurde woning is belast met 2%). Men kan zich dan ook afvragen of de tweede eis voor de overdrachtsbelasting wel relevant is. Stel het geval dat de eigenaar van een woning een aangrenzend perceel tuingrond verwerft, welk perceel op het moment van de verwerving nog in gebruik is bij een derde. Verzet zich dit gebruik dan tegen toepasselijkheid van het 2%-tarief? Uit de parlementaire geschiedenis komt naar voren dat dit inderdaad de bedoeling van de wetgever is. In antwoord op kamervragen schrijft de staatssecretaris¹⁸:

“In zijn algemeenheid kan worden gesteld dat het kenmerk van een «aanhorigheid» is dat het bij het gebouw behoort, dat het daarmee in gebruik is en daaraan dienstbaar is. Als er een geografische en organisatorische verbondenheid is met de woning, is sprake van een aanhorigheid. Een feitelijke verbondenheid is daarvoor dus niet vereist. Er moet sprake zijn van een «ter beschikking staan». Dat betekent dat voor het begrip aanhorigheid een feitelijk gebruik inderdaad niet wordt vereist. Het gebruikt kunnen worden is voldoende. En dan mag de aanhorigheid inderdaad niet ter beschikking gesteld zijn aan een ander omdat dan geen sprake meer is van dienstbaar zijn aan de woning.”

Ik merk hierbij op dat de overdrachtsbelasting, anders dan de inkomstenbelasting, een tijdstipbelasting is. Stel A verkrijgt op 2 januari 2013 een woning met bijbehorende garage (aanhorigheid), belast met 2% overdrachtsbelasting. Als A deze garage vervolgens op 3 januari 2013 verhuurt aan buurman B (of een andere derde), heeft dat voor de overdrachtsbelasting geen consequenties (ten tijde van de verkrijging was de garage immers een aanhorigheid, daaraan doen de mogelijk reeds bestaande verhuurplannen niets af), maar voor de inkomstenbelasting wel: de garage verliest meteen de status aanhorigheid (niet langer box 1, maar box 3).

6.    Aansprakelijkheid notaris.
Uiteraard zal de notaris zich er van moeten vergewissen welk tarief verschuldigd is¹⁹.  Maar het kan verkeren. In hoeverre is de notaris hoofdelijk aansprakelijk ingevolge art. 42, lid 1, Invorderingswet 1990, indien in plaats van de wettelijk verschuldigde 6% op aangifte slechts 2% overdrachtsbelasting is afgedragen? Het geval dus dat het object van de verkrijging geen woning of aanhorigheid betreft, maar een andere onroerende zaak .

De hoofdelijke aansprakelijkheid van de notaris is beperkt tot het bedrag dat ingevolge de inhoud van de akte is verschuldigd en tot het geval de overdrachtsbelasting moet worden voldaan ter gelegenheid van de aanbieding ter registratie van deze akte. Als uit de inhoud van de akte blijkt, dat sprake is van een woning en/of van een aanhorigheid in de zin van art. 14, lid 2, WBR en niet van een andere onroerende zaak, zal de notaris –vooropgesteld dat hij geen reden heeft tot ernstige twijfel aan de juistheid van de kwalificatie- naar mijn oordeeldan ook niet aansprakelijk zijn voor de te weinig afgedragen overdrachtsbelasting, mocht later blijken dat de onroerende zaak ten tijde van de verkrijging in werkelijkheid geen woning of aanhorigheid in de zin van art. 14, lid 2, WBR was.

7.    Toepassingen
Vooraf: waar hieronder wordt gesproken over ‘verkrijging’ wordt daaronder het fiscale begrip verkrijging verstaan (derhalve ook de fictieve verkrijgingen bedoeld in de art. 2, lid 2, 6, 7 en 8 WBR)²⁰ .

Het 2%-tarief is wel van toepassing in de volgende gevallen
–    Bij verkrijging van een verhuurde woning (zelfbewoning door de verkrijger is dus geen eis).
–    Bij verkrijging van een tweede woning of recreatiewoning (uiteraard mits het woningen in de zin van art. 14, lid 2, WBR zijn). Niet van belang is of een woning permanent wordt bewoond of mag worden bewoond.²¹
–    Bij verkrijging van een woning door een handelaar (de hoedanigheid van de verkrijger, noch de intentie waarmee de woning is aangekocht zijn relevant ).²²
–    Bij verkrijging van een woning in aanbouw (als de fundering is aangebracht is in dit kader sprake van een woning in aanbouw) .
–    Bij verkrijging van een bedrijfswoning .²⁴
–    Bij verkrijging door de eigenaar van een woning van een strook tuingrond van de gemeente, direct grenzend aan de woning (aanhorigheid) .²⁵
–    Bij verkrijging van de blote eigendom van een woning.²⁶
–    Bij verkrijging van lidmaatschapsrechten als bedoeld in art 4, lid 1, onderdeel b, WBR, indien de onroerende zaken die door deze lidmaatschapsrechten worden vertegenwoordigd naar hun aard bestemd zijn voor bewoning.²⁷
–    Bij verkrijging van een appartementsrecht, voorafgaande aan de verbouwing en feitelijke splitsing van de in de splitsing betrokken onroerende zaak, mits die zaak ten tijde van de verkrijging van het appartementsrecht maar een woning is²⁸. Ook als door de op voorhand geplande verbouwing een andere onroerende zaak dan een woning wordt voortgebracht (bijvoorbeeld kantoorruimten), is en blijft het 2%-tarief van toepassing.²⁹
–    Bij verkrijging van een aan studenten verhuurd pand, die daarin ieder een eigen kamer hebben.³⁰

Het 2%-tarief is gedeeltelijk van toepassing in de volgende gevallen
–    Bij verkrijging van niet in appartementsrechten gesplitste onroerende zaken, waarvan slechts bepaalde gedeelten zijn bestemd voor bewoning, zoals een woon/bedrijfspand. Uitgangspunt is dan dat uitsluitend op de waarde van het deel dat voor bewoning is bestemd het tarief van twee procent wordt toegepast. Mocht echter de onroerende zaak qua oppervlakte voor 90% of meer bestemd zijn voor bewoning, dan is deze uitsplitsing niet nodig; in een dergelijk geval kan voor de verkrijging van de gehele onroerende zaak het tarief van 2% worden toegepast.³¹

Het 2%-tarief is niet van toepassing in de volgende gevallen³²
–    Bij verkrijging van andere onroerende zaken die niet als woningen zijn aan te merken, zoals: bedrijfsgebouwen en –ruimtes, hotels/pensions, asielzoekerscentra , een onroerende zaak die bestemd is voor gebruik als een verpleeg- , verzorgingsinstellingen of ziekenhuis (zie wat betreft verzorgingsinstellingen mijn opmerkingen onder 3.), internaten, alsmede onbebouwde grond, al dan niet bestemd voor woningbouw.³³  Ook als grond wordt verkregen die dienstbaar is aan een niet onroerende woning van de verkrijger, is toch het 6%-tarief van toepassing (voorbeeld: de eigenaar van een waterwoning verkrijgt de ondergrond en het water daarboven)³⁴.
–    Bij verkrijging van onroerende zaak die ten tijde van de verkrijging weliswaar geen woning is (bijvoorbeeld een school of een kerk), maar ten aanzien waarvan al wel het serieuze voornemen tot verbouwing tot woning bestaat³⁵ . Ook dan is toch het 6%-tarief van toepassing. Ook splitsing in appartementsrechten gevolgd door overdracht van een appartementsrecht, voorafgaande aan de verbouwing tot woonappartementen, bewerkstelligt niet dat het lage tarief op de verkrijging van het appartementsrecht van toepassing is. In voorkomende gevallen verdient het derhalve fiscaal aanbeveling eerst te verbouwen tot woning voordat de eigendom van de onroerende zaak overgaat. Men zorge er daarbij wel voor dat art. 2, lid 2, WBR (verkrijging economische eigendom) niet toepasselijk wordt.
–    Bij verkrijging van een onroerende zaak die als gevolg van gedeeltelijke sloop ten tijde van de verkrijging geen woning meer is. Hiervan is volgens het Ministerie reeds sprake, indien met de algehele sloop van de woning een aanvang is gemaakt, ongeacht de mate van sloop.³⁶  Naar mijn mening verdient deze conclusie nuancering. Een sloophandeling zal alleen dan de conclusie wettigen dat de onroerende zaak naar zijn aard niet meer bestemd is voor bewoning, indien die onroerende zaak door die sloophandeling niet meer de voor bewoning vereiste basisvoorzieningen bevat. Is bijvoorbeeld het dak van de woning gesloopt dan zal van een woning niet meer gesproken kunnen worden, maar als slechts een niet-dragende-tussenmuur is verwijderd ligt dat mijns inziens anders. Niet relevant is immers de intentie de woning te slopen.³⁷   En wat te denken van de volgende situatie: A koopt voor hem en zijn gezin op een executieveiling een ‘rijtjeshuis’. Bij de feitelijke levering blijkt dat de vorige bewoner ongevraagd wat sloopwerkzaamheden heeft verricht: de prachtige inbouwkeuken is compleet verwijderd. Het lijdt geen twijfel dat het 2%-tarief van toepassing is, een woning met (beperkte) schade blijft een woning.
–    Bij verkrijging door een derde (niet-opstaller) van de blote eigendom van een perceel grond waarop zich een woning bevindt, in het geval dat die grond is bezwaard met een opstalrecht³⁸ (in het geval dat de opstalhouder zelf de blote eigendom van de grond verkrijgt is het 2%-tarief wel van toepassing). Opmerking: alszou eende  als woning aan te merken onroerende zaakonroerende zaak niet iszijn bezwaard met een opstalrecht, maar met een erfpachtrecht, dan zalzou bij verkrijging van de blote eigendom het 2%-tarief altijd van toepassing zijn, dus ook als de verkrijger een derde (niet-erfpachter) is. Deze fiscaal gunstiger uitkomst mag,  de verkregen blote eigendom wel mede de woning hebben omvat en het 2%-tarief wel van toepassing zijn geweest, wat, gelet op de betrekkelijkheid van het verschil tussen opstal en erfpacht³⁹, toch een op zijn zachtst gezegd verrassende uitkomst mag heten.

Artikel 13 WBR
–    Voor toepassing van art. 13 WBR is niet van belang dat de vorige verkrijging tegen het lagere 2%-tarief was belast. Voorbeeld: B verkrijgt van A op 1 maart 2013 een woning met aanhorigheden (o.a. garage, waard € 25.000), belast tegen het tarief van 2%. Binnen drie jaar na deze verkrijging verkoopt en levert B de garage afzonderlijk door aan C voor € 30.000. Hoe wordt geheven als de garage voor C geen aanhorigheid is in de zin van art.14, lid 2, WBR (C is bijvoorbeeld geen eigenaar van zijn woning)? Ingevolge art. 13, lid 1 en lid 3, WBR in verbinding met art. 3 Uitv.besl.BR mag de heffingsgrondslag voor de overdrachtsbelasting (€ 30.000) worden verminderd met € 25.000 (over dit bedrag was B bij zijn verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd), zodat als grondslag resteert € 5.000⁴⁰ , waarover ten laste van C 6% overdrachtsbelasting wordt geheven.

Mr. J.C. van Straaten*

*    Opleider en publicist te Amsterdam, docent Universiteit Utrecht, auteur van ‘Wegwijs in de Overdrachtsbelasting’, 16e druk 2011, Sdu, en ‘Compendium Overdrachtsbelasting’, 2e druk 2012, Sdu.
([email protected])

1.Ingevolge art. XVI van het Belastingplan 2012 (Wet van 22 december 2011 houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten, Stb. 2011, 639, Kamerstukken nrs. 33003) gold het 2%-tarief vanaf 15 juni 2011 tot 1 januari 2012 (conform het eerdere beleidsbesluit van 1 juli 2011, nr. BLKB2011/1290M. Ingevolge art. VI van de Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013 (Wet van 12 juli 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten, Stb. 2012, 321, Kamerstukken nrs. 33287) geldt het 2%-tarief structureel vanaf 1 januari 2013 (conform het eerdere beleidsbesluit van 25 mei 2012, nr. BLKB 2012/863M) en mede, ingevolge art. VII van het Belastingplan 2013 (Wet van 20 december 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten, Stb. 2012, 668, kamerstukken nrs. 33402), voor aanhorigheden die later worden verkregen dan de woning waarbij zij gaan horen.
2. Het 2%-tarief geldt ook bij verkrijging van rechten waaraan woningen en hun aanhorigheden zijn onderworpen (zoals de rechten van erfpacht, opstal, vruchtgebruik, gebruik en/of bewoning, appartement en het ‘gewone’ aandeel in een gemeenschappelijke woning), alsmede bij de verkrijging van aandelen en rechten als bedoeld in art. 4, eerste lid, WBR, voor zover deze aandelen en rechten middellijk of onmiddellijk woningen vertegenwoordigen (art. 10 WBR)).
3.  O.a. MvT, 33287, nr. 3, sub 3, en Nota naar aanleiding van het verslag, 33287, nr. 7, blz. 11.
4.  De reactie, die betrekking heeft op 25 vragen, is gepubliceerd op de site van de Belastingdienst: http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/themaoverstijgend/brochures_en_publicaties. Deze reactie zal mijns inziens via het vertrouwensbeginsel bindend zijn voor de belastingdienst. Mocht een opvatting van het Ministerie echter in strijd zijn met de wet (of een tegemoetkomend besluit), dan is die opvatting niet bindend voor de belastingplichtige.
5. MvT, 33003, nr. 3, blz. 127.
6.  Http://nl.wikipedia.org/wiki/Woning.
7. BNB 2008, 23 m. nt. W.J.N.M. Snoijink, FED 2007, 103 m. nt. G. Groenewegen, NTFR 2007, 2166 m. nt. Groenewegen, VN 2007/55.33 m. nt. Red.
8.  Het verzorgingstehuis bevatte 232 appartementen (zitkamer en afzonderlijke slaapkamer), 6 ziekenkamers en een gemeenschappelijk restaurant. De appartementen waren afsluitbaar en hadden een eigen douchegelegenheid en toilet, alsmede een keukenvoorziening, met onder meer een koelkast, waterkoker, koffiezetapparaat en een warmhoudplaatje. De bewoners van de appartementen kregen in enigerlei mate de benodigde verzorging.
9.  W.G. van den Ban, Wanneer is bij de OZB en WOZ eigenlijk sprake van een woning?, Belastingblad 2004, blz. 315 e.v.; Eigen haard, belastinggoud waard (1), Belastingblad 2006, blz. 463 e.v.
10. MvT, 33003, nr.3, blz. 127.
11. MvT, 33003, nr.3, blz. 127. Zie ook Minfin, reactie op vraag 7.
12. Minfin, reactie op vraag vragen 21 en 22, is daarmee achterhaald.
13.  Minfin, reactie op vraag 20, is achterhaald.
14. MvT, 33402, nr. 3, blz. 45.
15.  Zie ook J.G. Gräler, Wat zijn aanhorigheden?, WPNR 1997/6287, blz. 709, en R.E.C.M. Niessen, Het begrip ‘aanhorigheid’ in de eigenwoningregeling, opgenomen in de bundel Aan Blokland, Vermande 2002.24-02-2011
16.  HR 8 juli 1980, BNB 1980/239, overwoog dat niet uitgesloten is dat een garage die op een afstand van 100 meter of meer van de woning is gelegen niettemin toch, afhankelijk van overige omstandigheden, een aanhorigheid daarvan is. De afstand is immers slechts één van de omstandigheden die van belang zijn voor de beantwoording van de vraag of de garage een aanhorigheid van de woning is. Vgl. ook HR 4 juni 2004, FJR 2004, 98, JOL 2004, 302, NJ 2004, 397. In deze civiele uitspraak, die betrekking had op de vraag of toestemming van de andere echtgenoot als bedoeld in art.1:88 BW vereist was voor verkoop van een –al dan niet van het bij de echtelijke woning behorend erf deel uitmakend – perceel grond, overwoog de Hoge Raad: “Voor de beantwoording van de vraag of ingevolge art. 1:88 BW toestemming is vereist voor de verkoop van een bepaald stuk grond, is derhalve beslissend of dat stuk grond behoort bij de echtelijke woning. Of dat laatste het geval is, moet worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden ten tijde van het aangaan van de rechtshandeling waarvan de rechtsgeldigheid wordt betwist. Voorts dient die beoordeling – mede in verband met de eisen van de rechtszekerheid en de belangen van de wederpartij – te geschieden aan de hand van objectieve maatstaven, zoals de ligging van het perceel ten opzichte van de echtelijke woning, de inrichting van het perceel, het gebruik dat van het perceel wordt gemaakt en de ter plaatse geldende verkeersopvattingen.”
17. Hof Amsterdam 6 december 2006, LJN: AZ4983, VN 2007/18.10, had betrekking op percelen grasland (6,5 ha), in gebruik als cultuurgrond (hobbyboer), grenzend aan het perceel waarop zich het woonhuis bevond. zich bevindt. Hof: “Zo deze feiten al voldoende zouden zijn voor een bevestigend antwoord op de vraag of de percelen grasland “behoren bij” de woning, zijn ze naar ’s Hofs oordeel niet voldoende om te oordelen dat die percelen “in gebruik zijn bij” en “dienstbaar zijn aan” de woning. Tussen het gebruik van de percelen grasland voor het hobbymatig houden van vee en het gebruik van de woning bestaat immers geen functioneel verband, laat staan dat geoordeeld zou kunnen worden dat de hobbyveehouderij dienstbaar is aan de woonfunctie van de woning.” In vergelijkbare zin Hof Leeuwarden 10 november 2006, LJN: AZ2222, NTFR 2007, 29, VN 2008/12.16. Ook Hof Leeuwarden 4 augustus 2006, LJN: AY5847, achtte geen grond aanwezig voor de conclusie dat een aangrenzend perceel grasland (ruim 11 ha) als aanhorigheid van de woning viel aan te merken. In andere zin oordeelde dit hof over een aanwezige paardenbak (1.215 m2) “nu die paardenbak bij belanghebbende in gebruik is en bovendien grenst aan de eigenwoning, zodat gezegd kan worden dat de paardenbak daarbij behoort, daarbij in gebruik is en daaraan dienstbaar is.” Rechtbank Leeuwarden 3 oktober 2010, LJN: BU5089, had betrekking op een perceel cultuurgrond (bijna 4,5 ha) dat van het woonperceel was afgescheiden door middel van sloten. Deze omstandigheid rechtvaardigde naar het oordeel van de rechtbank het (bewijs)vermoeden dat het perceel geen aanhorigheid van de woning is. De rechtbank achtte de enkele stelling van de eigenaar/bewoner van het huis op hij de grond zijn hond(en) liet spelen, onvoldoende voor de conclusie dat het perceel in gebruik was bij de woning. Tenslotte verwijst de rechtbank nog naar het arrest van HR 29 april 1981, BNB 1981/176, waarin de Hoge Raad besliste dat niet tot het erf behorende cultuurgrond in het algemeen niet als aanhorigheid bij een boerderij kan worden aangemerkt.
18.  Nota naar aanleiding van het verslag 33 402, nr.7, blz. 27.
19.  MvT, 33286, nr.3, blz. 20.
20.  Vgl. Minfin, reactie op vraag 5.
21.  Minfin, reactie op vraag 6.
22.  Minfin, reactie op vraag 1.
23. Minfin, reactie op vraag 10.
24. Minfin, reactie op vraag 2.
25. Art.14, lid 2, WBR; Minfin, reactie op vraag 3, is achterhaald.
26. Minfin, reactie op vraag 5.
27. Minfin, reactie op vraag 13.
28. Minfin, reactie op vraag 14.
29. Minfin, reactie op vraag 25.
30. Minfin, reactie op vragen 23 en 24.
31. MvT, 33003, nr. 3, blz. 128; Minfin, reactie op vraag 8.
32. MvT, 33003, nr.3, blz. 127.
33. Minfin, reactie op vraag 4.
34. Minfin, reactie op vraag 19.
35. Minfin, reactie op vraag 12.
36. Minfin, reactie op vraag 9.
37. Minfin, reactie op vraag 9.
38. Minfin, reactie op vraag 18.
39. Vgl. H.W.Heyman, ‘Het mysterie van het eigendomsrecht van de opstaller’, verschenen in: 2000 jaar eigendom en beperkte rechten, Pleysier-bundel (2005), p. 19 – 32.
40. Ik laat omwille van de eenvoud buiten beschouwing het geval dat tussen B en C is overeengekomen dat het overdrachtsbelastingvoordeel door C aan B wordt vergoed.