1. Inleiding
Met ingang van 1 januari 2002 werd de forfaitaire waarderingsregeling betreffende de eigen woning voor het successierecht (de zogenaamde 60%-regeling, zie art. 21, lid 4 (oud Succ. W. 1 ). afgeschaft. Naar aanleiding van het vervallen van deze waarderingsregeling, die had gegolden vanaf 1 januari 1985, kan de volgende vraag worden gesteld. Dient sinds 1 januari 2002 voor het successierecht de waarde van de eigen woning (een aan de erflater toebehorende woning die op zijn sterfdag door hem als hoofdverblijf werd bewoond tezamen met zijn echtgenoot of partner en/of een of meer van zijn kinderen 2 ) te worden gesteld op de waarde in vrij opleverbare staat of dient rekening te worden gehouden met een waardedrukkend effect van de bewoning, waarbij – overeenkomstig de praktijk vóór 1 januari 1985 – de waardedruk vanwege de bewoning van geval tot geval dient dien te worden bepaald? Over deze kwestie zijn onlangs twee onderling tegenstrijdige hofuitspraken gewezen, die ik uiteraard in mijn beschouwingen betrek.
2. Situatie vóór 1 januari 1985
Vóór 1 januari 1985 (de datum waarop de 60%-regeling van kracht werd) mocht waardering van de eigen woning geschieden op basis van de bewoonde staat. Een woning in bewoonde staat is nu eenmaal minder waard dan een vrij opleverbare woning, ook als de bewoners gezinsleden van de erflater zijn. Uitgegaan dient immers te worden van de waarde op de overlijdensdatum van de erflater (zie art. 21, lid 1). Het gegeven dat na het overlijden van de erflater de bewoning door zijn “naasten” te zijner tijd zal eindigen, op korte of langere termijn, speelde slechts een rol bij de weging van het waardrukkend effect dat de woonlast ten sterfdage sorteerde. Het is dan ook niet verwonderlijk dat destijds de staatssecretaris had toegezegd dat hij akkoord kon gaan met een soepele waardering van de eigen woning die de erflater ten sterfdage bewoonde met zijn naaste familieleden. Zie zijn onder Hof Den Haag 29 april 1969, BNB 1970/95 opgenomen brief d.d. 22 mei 1969, nr. D69/4619, alsmede HR 2 maart 1983, BNB 1983/150.
Bij gebreke aan een specifieke waarderingsregeling betreffende de eigen woning diende toentertijd de waarde bewoond in elk individueel geval te worden bepaald met inachtneming van een waardedruk die moest worden vastgesteld op basis van de feiten en omstandigheden dat geval betreffende. De leeftijd van de bewoners en de te verwachten termijn van voortzetting van de bewoning waren hierbij uiteraard de voornaamste factoren. Het is logisch dat hier niet altijd overeenstemming ontstond tussen de belastingplichtige en de fiscus, hetgeen nogal eens leidde tot hofzaken. En wel een zodanig aantal dat tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel “Technische herziening van de Successiewet 1956” (nr. 17041) het parlement aandrong op een forfaitaire regeling voor de waardering van de eigen woning voor de toepassing van de Succ.W. Dit pleidooi betrof een 60%-regeling, in overeenstemming met de toentertijd geldende waarderingsregels voor de inkomsten- en de vermogensbelasting. De regering voelde aanvankelijk niets voor een dergelijke regeling, doch uiteindelijk zwichtte zij toch voor de parlementaire druk.
3. De 60%-regeling vanaf 1 januari 1985 tot 1 januari 2002 (de invoering en de afschaffing van de regeling).
De reden waarom de regering uiteindelijk gevolg gaf aan de wens van het parlement tot invoering van de 60%-regeling betreffende de waarde van eigen woningen voor de Succ.W, was het resultaat van onderzoek naar waardering van die woningen voor die wet. met betrekking tot het jaar 1981. Daaruit bleek dat in dat jaar in ongeveer 70% van de gevallen de eigen woning in aanmerking was genomen voor 60% van de waarde in vrij opleverbare staat en een hogere waardering slechts in ruim 25% van de gevallen voorkwam. Voorts was uit dit onderzoek gebleken dat toentertijd de inspecties (thans de eenheden) verschillende normen hanteerden. Daarom is uiteindelijk uit oogpunt van uniformiteit, doelmatigheid en duidelijkheid van wetgeving gekozen voor de invoering van de 60%-regeling 3.
Het lijkt mij niet relevant om de forfaitaire eigen woningregeling, die was opgenomen onder art. 21, lid 4 (oud), in het bestek van dit korte opstel te behandelen. 4 De regeling is immers ingaande 1 januari 2002 afgeschaft, was duidelijk en heeft daarom geen opmerkelijke jurisprudentie opgeleverd. Wellicht hebben sommigen HR 13 december 1995, BNB 1996/70 als een opmerkelijke beslissing ervaren. In dat arrest werd beslist over de kwestie of bij een ouderlijke boedelverdeling, waarbij onder meer de eigen woning was toebedeeld aan de echtgenoot van de testateur, voor het successierecht de waarde van de vorderingen van de kinderen berekend moest worden op basis van de waarde van de woning in vrij opleverbare staat, dan wel met hantering van de 60%-waarde volgens art. 21, lid 4 (oud). Het was voor mij geen verrassing dat de Hoge Raad koos voor de laatst vermelde mogelijkheid. Bij een ouderlijke boedelverdeling verkrijgt een kind immers zijn erfdeel in de vorm van een vordering, waardoor die vordering een afgeleide vormt van de waarde van dat erfdeel. Als dan tot de nalatenschap een eigen woning – of een aandeel daarin – behoort, dat voor de toepassing van de Succ.W. gewaardeerd mag worden op 60% van de waarde bij vrije oplevering , is het toch logisch dat volgens diezelfde wet de vorderingen van de kinderen eveneens moeten worden gewaardeerd op basis van de 60%-regeling.
Voor de afschaffing van de eigen woning regeling per 1 januari 2002, zijn de volgende argumenten aangevoerd:
1. In het voorgestelde nieuwe versterferfrecht, dat pas een jaar later in werking zou treden, verkrijgen bij een wettelijke verdeling de kinderen geen woning of een aandeel daarin;
2. Als onder het nieuwe erfrecht de echtgenoot van de overledene niet of niet als enige de echtelijke woning krachtens erfrecht verkrijgt, kan volgens art. 4:29 BW de echtgenoot het vruchtgebruik van die woning vorderen;
3. Bij een vruchtgebruik van de eigen woning wordt bij waardebepaling van de blote eigendom op basis van de 60%-waarde, dubbel rekening gehouden met de woonlast;
4. De toentertijd voorgestelde volledige vrijstelling voor het successierecht voor de partner van de overledene (niet van kracht geworden, doch teruggebracht tot een behoorlijke verruiming van die vrijstelling);
5. Het 60%-forfait zou te laag zijn, aangezien voor verhuurde woningen als regel 80 á 90% van de leegwaarde zou worden betaald.5
Eigenlijk was geen van deze argumenten valide.
Het gegeven dat bij een wettelijke verdeling het kind geen aandeel in de eigen woning verkrijgt doch een erfdeel in de vorm van een vordering op de langstlevende, houdt niet in dat dan de waarde van de eigen woning niet relevant is voor de verkrijging van dat kind. Evenals bij een ouderlijke boedelverdeling vormt immers de (successie)waarde van de vordering een afgeleide van de (successie)waarden van zijn erfdeel (vgl. het hierboven vermelde arrest BNB 1996/70 inzake ouderlijke boedelverdeling).
Een verruimde of volledige vrijstelling voor de langstlevende heeft – budgettaire redenen daargelaten – niets van doen met de waardering van de eigen woning als zodanig.
De constatering dat bij de waardebepaling van de blote eigendom op basis van de 60%-waarde dubbel rekening wordt gehouden met de woonlast was niets nieuws. Dit was ook het geval vóór 1 januari 1985 met die nuance dat toentertijd voor de waarde bewoond geen vast percentage gold. Zie HR 11 november 1981, BNB 1982/3 en 5, alsmede HR 7 april 1982, BNB 1982/282. Bovendien neemt het dubbel in aanmerking nemen van de woonlast niet weg dat per saldo, de waarden van het vruchtgebruik en de blote eigendom samengeteld, wordt uitgekomen op de waarde in het economische verkeer in bewoonde staat. Dat is niet anders als in het geval waarin tot een nalatenschap slechts erfgenamen zijn gerechtigd tot onverdeelde aandelen in de goederen.
Ten slotte gaat de vergelijking van een verhuurde woning met een eigen woning die wordt verkregen onder de last van een vruchtgebruik mank. Weliswaar komen in beide gevallen de waardestijgingen ten goede aan de eigenaar, doch bij een verhuurde woning geniet de verhuurder huur terwijl bij een vruchtgebruik de eigenaar geen inkomen uit de woning verwerft. 6
Niettemin werd de 60%-regeling afgeschaft.
4. Hoe moet gewaardeerd worden sedert 1 januari 2002?
Sedert 1 januari 2002 (de datum van de afschaffing van het forfait) rijst de vraag of de ten sterfdage bewoonde eigen woning voor het successierecht in aanmerking dient te worden voor de waarde in het economische verkeer in vrij opleverbare staat dan wel in bewoonde staat. Het Hof den Haag (rolnr. 03/01337) besliste dat sedert het vervallen van het forfait de eigen woning in aanmerking moet worden genomen voor de waarde in vrij opleverbare staat. Tegen deze uitspraak, die een in het jaar 2002 opengevallen nalatenschap betrof, is geen cassatieberoep aangetekend. 7 8 Wel is een cassatiezaak gaan lopen als gevolg van Hof Den Bosch 30 juni 2004, nr. 03/2113, Notafax 2004, nr. 113, waarin – in een eveneens op het jaar 2002 betrekking hebbend geval – een tegengestelde beslissing werd genomen. Het hof overwoog dat nu voor de toepassing van de Succ. W. de WOZ niet geldt de waardering van de eigen woning diende plaats te vinden volgens de algemene regel van art. 21, lid 1, waaruit voortvloeide dat daarbij rekening diende te worden gehouden met de omstandigheid dat de woning ten sterfdage bewoond was. Het hof overwoog hierbij dat het algemeen bekend is dat een woning in vrij opleverbare staat meer opbrengt dan een woning in bewoonde staat. Vervolgens stelde het hof, gelet op de 77 jarige leeftijd van de bewoner (de echtgenoot van de overledene), i.c. de waardedruk als gevolg van de bewoning op 30%.9
De beslissing van het Hof Den Bosch spreekt mij wel aan, omdat nergens in de wetsgeschiedenis uitdrukkelijk wordt aangegeven dat na het vervallen van de 60%-regeling de eigen woning voor het successierecht aanmerking moet worden genomen voor de waarde in vrij opleverbare staat. Zoals is opgemerkt onder 3 is daar slechts te vinden dat de wetgever een waardedruk van 40% te hoog vond 10en dat bij de waardebepaling van de blote eigendom de woonlast dubbel in aanmerking wordt genomen.11
Uiteraard zal moeten worden afgewacht wat de Hoge Raad zal beslissen op het tegen de beslissing van het hof ingestelde cassatieberoep. Als de Hoge Raad die beslissing volgt zijn wij weer teruggekeerd bij de situatie van vóór 1 januari 1985 (weging van de woonlast van geval tot geval). De uitslag van de cassatieprocedure is ook van belang in gevallen waarin de successiewaarde vastgesteld moet worden van een vordering die afhankelijk is van de successiewaarde van de eigen woning (wettelijke verdeling en ouderlijke boedelverdelingen in onder het oude erfrecht opgemaakte testamenten). Zie BNB 1996/70.
5. Slot
Momenteel kan discussie met de fiscus ontstaan over de waardering van de eigen woning voor het successierecht. De uitslag van een ingesteld cassatieberoep zal duidelijk maken of sedert de afschaffing van de 60%-regeling (1 januari 2002) wel of niet rekening moet worden gehouden met de bewoonde staat. Als de Hoge Raad het Hof Den Bosch volgt, zijn wij weer teruggekeerd naar de situatie vóór 1 januari 1985 (waardering van geval tot geval). De wetgever zal dan, als hij alsnog de waarde in vrij opleverbare staat wil, zijn huiswerk over moeten doen.
Prof. mr. R.T.G. Verstraaten
1. Alle hierna te noemen wettelijke bepalingen betreffen de Succ. W., tenzij anders wordt aangegeven.
2. Zie nader art. 24 lid 2. Voor het schenkingsrecht werd voor de toepassing van art. 21 lid 4 (oud) als regel het standpunt ingenomen dat het voldoende was dat op de schenkingsdatum de woning door de schenker alleen werd bewoond.
3. Zie Vakstudie Nieuws 14 april 1984, punt. 35, blz. 775.
4. Degene die toch kennis daarvan wil nemen, verwijs ik naar R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, zevende druk, blz. 212 e.v. Zie ook P.J.M. Meertens en M. De L. Monteiro, Waardering van de woning voor het successierecht, VP-bulletin 2004, nr.9, blz. 10 e.v.
5. Zie Vakstudie Nieuws 2001/49.5 (blz. 5137).
6. In een hieronder aan de orde komende uitspraak d.d. 30 juni 2004, wil het Hof den Bosch de situatie waarin de bewoning wordt voortgezet door de langstlevende niet vergelijken met een verhuurde woning.
7. Zie nader over deze uitspraak Meertens en De L Monteiro t.a.p. die aldaar opmerken dat in die zaak geen beroep is gedaan op de toepassing van het Besluit van 19 augustus 2002, nr. CPP2002/1372M. In dit besluit is goedgekeurd dat met betrekking tot in het jaar 2002 opengevallen nalatenschappen, bij toedeling van de eigen woning aan de langstlevende echtgenoot, die woning mag worden gewaardeerd alsof die echtgenoot het vruchtgebruik daarvan krachtens erfrecht heeft verkregen in gevallen waarin onder het nieuwe erfrecht het vruchtgebruik van de woning geclaimd had kunnen worden op grond van art. 4:29 BW.
8. Ook in Hof Amsterdam 11 juni 2004, rolnr. 02/07272, Notafax 2004, nr. 197, werd geen waardedruk wegens bewoning aanvaard. Deze beslissing is echter niet relevant omdat het hierin ging om ongehuwde samenwoners (“oude categorie“ , zie art. 24, lid 2, onderdeel b) die na het bereiken van de 22 jarige leeftijd door de jongste van beide korter dan vijf jaren een gemeenschappelijke huishouding hadden gevoerd. Omdat daardoor niet gesproken kon worden van een eigen woning (geen woonrecht op basis van een zakelijk recht of een huurrecht) werd conform constante jurisprudentie met betrekking tot dergelijke gevallen beslist dat de waarde in vrij opleverbare staat gold. Zie nader R.T.G. Verstraaten, Studenteneditie 2004-2005 , Cursus Belastingrecht (Successiebelastingen), blz. 159, onder d.
In dezelfde lijn ligt een beslissing van Hof Den Bosch d.d. 16 juni 2004 (nr. 03/01398, mij toegezonden door de redactie) betreffende het schenkingsrecht in een geval waarin een ouder een hem toebehorende woning tegen een te lage prijs aan zijn dochter had overgedragen. Omdat op de datum van de gift deze woning uitsluitend door die dochter werd bewoond en dus niet (mede) door de vader kon uiteraard niet gesproken worden van een eigen woning van de vader in de zin van de Succ. W.
9. Kennelijk heeft het hof hier de regels betreffende de waardering van een vruchtgebruik analoog toegepast.
10. In een andere zaak waarin hetzelfde hof eveneens besliste dat de waarde in bewoonde staat diende te gelden (zie Hof Den Bosch 10 september 2004, nr. 03/02446 Notafax 2004, nr 211) achtte het hof – in navolging van de belanghebbende – een waardedruk van 25% op zijn plaats.
Wel gaat het hierboven vermelde besluit nr. CCP2002/1372M ervan uit dat de blote eigendomswaarde moet worden berekend op basis van de leegwaarde. Ook zijn in dit besluit alle ambtelijke instructies ingetrokken op grond waarvan vóór 1 januari 1985 werd goedgekeurd dat akkoord gegaan kon worden met een “soepele” waardering van de eigen woning. Volgt daaruit echter zonder meer dat sedert 1 januari 2002 waardering moet plaatsvinden voor de waarde in vrij opleverbare staat? Een ambtelijke instructie is immers geen wetgeving.
11. In de Nota naar aanleiding van het eindverslag , 28015 nr. 15 antwoordt de regering op een vraag uit de Kamer hoe een vruchtgebruiktestament ten behoeve van de langstlevende uitpakt voor het successierecht dat in een dergelijk geval de kinderen worden belast voor de waarde van de blote eigendom (de volle eigendom bezwaard met het vruchtgebruik). Zie Vakstudie Nieuws 2001/59B.14 (blz. 6132). Aannemende dat hier met de volle waarde de waarde in het economisch verkeer voor de eigenaar wordt bedoeld zal dan die waarde in het economische verkeer in aanmerking moeten worden na weging van alle factoren die van belang zijn voor de waardebepaling. Als het dan gaat om de eigen woning dient, zoals ook het Hof Den Bosch zegt, rekening geworden gehouden met de omstandigheid dat de erflater op zijn sterfdag de woning tezamen met zijn echtgenoot en/of zijn kinderen bewoonde. Dat werkt dan door bij de bepaling van de successiewaarde van de blote eigendom. Volgens art. 21, lid 9 dient immers een verkrijging onder de last van vruchtgebruik wordt gesteld op het verschil tussen de waarden van het onbezwaarde goed (= zonder de last van vruchtgebruik) en het vruchtgebruik, beide waarden vastgesteld overeenkomstig de vorige leden. En bij een eigen woning is – sedert 1 januari 2002 – lid 1 van art. 21 het relevante voorafgaande artikellid.