STICHTINGSRUBRIEK
Waar blijven de beloofde SW-besluiten? (II, slot)
Volgens de staatssecretaris is art. 10 lid 9 SW echter ook van toepassing als de nominale waarde van het legaat in aanvang (dus op het moment van het overlijden van opa, de testateur) lager is dan de verkrijging van de tweede generatie uit diens nalatenschap, maar door rente-aangroei na verloop van tijd alsnog boven laatstbedoelde waarde uitstijgt, zodat de omvang van het legaat (inclusief rente) uiteindelijk, bij het overlijden van de schuldenaar (het kind), hoger is dan het door deze laatste van opa verkregen erfdeel.[1]
Door rente-aangroei komt de verkrijging van de legataris dus bij het overlijden van de erfgenaam (tweede generatie) via lid 9 alsnog binnen het bereik van art. 10 SW zodra de vordering door de rente-aangroei groter wordt dan de verkrijging van de erfgenaam uit de nalatenschap van de testateur (zonder aftrek van het legaat).
Een klein getallenvoorbeeld om de materie te verduidelijken.
Opa (de testateur) heeft een nalatenschap van 200, zijn zoon is enig erfgenaam en aan de drie kleinkinderen is ieder een bedrag van 50 gelegateerd, waarop jaarlijks 3% (enkelvoudige) rente wordt bijgeschreven. Als de zoon tien jaar na zijn vader overlijdt, zijn de vorderingen van de kleinkinderen door de rente aangegroeid tot (driemaal 65 ofwel) 195, en is heffing op grond van art. 10 lid 9 SW niet aan de orde omdat legaten plus rente minder bedragen dan het “budget” van 200. Overleeft de zoon zijn vader twintig jaar, dan zijn de vorderingen van de kleinkinderen door de oprenting aangegroeid tot 240, en wordt op grond van art. 10 lid 9 SW in de nalatenschap van de zoon geheven over 40.
Bij de juistheid van de visie van de staatssecretaris ‘dat de rente ook meedoet bij lid 9’ kan men wel vraagtekens zetten. Allereerst dient men zich te realiseren dat de rente in fiscaal opzicht al door de kleinkinderen ‘gekocht’ is, omdat deze heeft geleid tot een hogere waardering (contante waarde) van de vordering bij het overlijden van opa. Daarnaast is de opvatting ook niet goed te rijmen met het gegeven dat in de Memorie van antwoord bij de herziening van de Successiewet wordt opgemerkt dat de rente die wordt bijgeschreven op een vordering die is ontstaan als gevolg van een legaat tegen inbreng van de waarde net zomin als de rente die op een onderbedelingsvordering wordt bijgeschreven leidt tot toepassing van art. 10 SW (mits de rente is gebaseerd op een testament of op een vaststelling als bedoeld in art. 1 lid 3 SW).[2]
Wat er verder ook zij van deze rentediscussie, als gevolg van het standpunt van de staatssecretaris is art. 10 lid 9 SW naar de letter genomen ook van toepassing in situaties waarvoor het beslist niet geschreven is. Daarbij kan met name worden gedacht aan het in de praktijk veelvuldig voorkomende samenwonerstestament waarin de langstlevende partner tot enig erfgenaam wordt benoemd terwijl aan de kinderen een rentedragende vordering wordt gelegateerd.[3] Als bij het overlijden van de langstlevende partner de legaten plus oprenting meer belopen dan de nalatenschap van de eerstoverleden partner, wordt op grond van art. 10 lid 9 SW over het surplus geheven, hetgeen nooit de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest.[4]
Als we in het bovenstaande getallenvoorbeeld opa vervangen door de eerststervende samenwoningspartner, de zoon door de langstlevende partner en de kleinkinderen door de kinderen van de partners, dan zien we dat bij het overlijden van de langstlevende partner de vorderingen van de kinderen, voor zover deze door rente-aangroei groter zijn dan de nalatenschap van hun eerstoverleden ouder, op grond van art. 10 lid 9 SW in de heffing worden betrokken.
Bij een dergelijk testament is geen sprake van wat voor fiscale constructie dan ook, maar van een ‘fatsoenlijke’ erfrechtelijke verkrijging van de kinderen, waarop een rente wordt bijgeschreven als compensatie voor de uitgestelde opeisbaarheid. Als art. 10 lid 9 SW van toepassing is, kan de rente-aangroei van de vorderingen van de kinderen – ook als de rente niet hoger is dan 6% samengesteld, en dus art. 9 SW niet aan de orde is – de nalatenschap van de langstlevende partner in fiscaal opzicht niet uithollen. Dat is een totaal ongerechtvaardigd verschil in fiscale behandeling ten opzichte van de situatie waarin de samenwoners gehuwd zouden zijn geweest en de kinderen een vordering uit hoofde van de wettelijke verdeling op de langstlevende ouder hadden verkregen. Bij dit alles dient men zich te realiseren dat, zoals hierboven reeds aangegeven, over de rente door de kinderen al een keer erfbelasting is betaald, omdat bij de waardering van de vorderingen bij het ‘eerste overlijden’ al rekening is gehouden met het gegeven dat deze rentedragend zijn.[5]
Ook in dit geval is een tegemoetkoming toegezegd, maar op een dusdanig onwaarschijnlijke plaats dat deze totaal onvindbaar is. Ik citeer uit – jawel – de OFM 2012:
“De leden van de fracties van het CDA en de ChristenUnie vragen hoe artikel 10, zesde en negende lid van de Successiewet 1956 uitpakt bij samenwoners met kinderen die de vererving willen laten verlopen zoals bij wettelijke vererving. Op grond van het testament is de langstlevende enig erfgenaam. De kinderen krijgen hun deel middels een nog niet opeisbaar legaat. Deze situatie valt onder artikel 10, zesde lid, van de Successiewet 1956. Als door de oprenting de schuld van de langstlevende op grond van het legaat boven nominaal komt, is voor het meerdere artikel 10, negende lid, van de Successiewet 1956 van toepassing. Daar is het negende lid voor geschreven. De KNB heeft hiervoor ook aandacht gevraagd in haar brief van 12 oktober 2011. Uit die brief komt naar voren dat deze testamentvorm algemeen wordt gebruikt om een gelijkschakeling te krijgen met het wettelijk erfrecht bij gehuwden. Ik heb begrip voor bona fide gevallen waarin samenwoners met kinderen hun nalatenschap op die wijze afwikkelen. Daarom ben ik voornemens hierover in een beleidsbesluit voor die gevallen te regelen dat artikel 10, negende lid, van de Successiewet 1956 buiten aanmerking kan blijven.”[6]
Wat moeten we nu aan met het begrip ‘bona fide gevallen’? Het lijkt me dat daarvan bij dergelijke samenwonerstestamenten eigenlijk per definitie sprake is. Het enige ‘mala fide’ geval dat ik zou kunnen bedenken is dat van een ‘turbolegaat’, waarbij de kinderen renteloze vorderingen gelegateerd krijgen met een totale nominale waarde die al van meet af aan groter is dan de nalatenschap zelf. Ik neem dus aan dat in alle huis-, tuin- en keukengevallen waarin de kinderen (of verdere afstammelingen uiteraard) vorderingen op de langstlevende verkrijgen waarvan de nominale waarde in aanvang niet groter is dan de omvang van de nalatenschap, art. 10 lid 9 SW bij het overlijden van de langstlevende partner niet aan de orde zal zijn als vorderingen en rente samen uiteindelijk hoger zijn dan de oorspronkelijke nalatenschap. In dit verband gaf ik de wetgever al eens eerder in overweging om aan art. 10 SW het navolgende tiende lid toe te voegen:
“10. Het bepaalde in het negende lid geldt niet indien de aldaar bedoelde erflater de partner was van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt, mits de nominale waarde van de hoofdsom van de schuld niet meer bedraagt dan de waarde van hetgeen de erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt. Het bepaalde in de tweede volzin van het negende lid is van overeenkomstige toepassing.”[7]
Wat van dit alles ook zij, helaas moeten we constateren dat ook dit beleidsbesluit al meer dan vier jaar op zich laat wachten.
Tijd voor actie!
Een besluit waar we al zes jaar op wachten en een toezegging betreffende ‘bona fide’ gevallen die zo verstopt zit dat een niet-ingewijde hem nooit zal vinden; fraai is het allemaal niet.
Zo langzamerhand krijgt de successieregelgeving steeds meer weg van een labyrinth waarin zelfs de hogepriesters van de Belastingdienst de draad van Ariadne niet meer kunnen vinden.
Het wordt dan ook hoog tijd dat het Ministerie van Financiën menskracht vrij maakt om te zorgen dat de in het kader van de herziening van de Successiewet gedane toezeggingen nu, meer dan zes jaar na de invoering van de wetswijziging, eindelijk worden nagekomen.[8]
Mr. P. Blokland*
* Notaris en estate planner te Tilburg, buitenpromovendus aan de Rijksuniversiteit Groningen
[1] Zie het antwoord op de vraag van de KNB hierover in de Nadere memorie van antwoord van 14 december 2009, Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. F, op p. 8.
[2] De staatssecretaris laat zich in dit verband zelfs de volgende opmerking ontvallen: “Het maakt dus niet uit, zoals deze leden reeds vermoedden, of er sprake is van een verdeling of een legaat.”.
Zie de Memorie van antwoord van 7 december 2009, Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. D, op p. 11-12.
[3] De wettelijke verdeling is voor samenwoners nu eenmaal niet weggelegd, reden waarom vaak wordt gekozen voor de route van enig erfgenaamschap met legaten aan de kinderen omdat de alternatieven te gecompliceerd – en dus te duur – zijn. Samenwoners met kinderen zouden bijvoorbeeld ook kunnen kiezen voor een onverdeeldheid, te verdelen door de langstlevende als afwikkelingsbewindvoerder, voor een vruchtgebruiktestament of voor een testament met keuzelegaten tegen inbreng. Al deze varianten leiden tot een gecompliceerde boedelafwikkeling (verdeling, afgifte legaten) waarop de gemiddelde langstlevende niet zit te wachten. Een tweetrapstestament lijkt eenvoudig, maar schijn bedriegt, ik verwijs kortheidshalve naar hetgeen daarover door mij is geschreven in Handboek Familievermogensrecht 2015/2016, Hoofdstuk 4.4.5.3.2 (p. 171-174).
Het testament als in de tekst bedoeld – langstlevende erft en de kinderen krijgen legaten met uitgestelde opeisbaarheid – heeft de charme van de eenvoud, zeker nu de vorderingen van de kinderen, sinds de uitbreiding van de defiscalisering in de Wet IB 2001 per 2012, niet meer in box 3 worden belast.
[4] Naar de letterlijke tekst is art. 10 lid 9 SW ook van toepassing bij een keuzelegaat tegen inbreng, als de inbrengvordering door oprenting hoger wordt dan de waarde van het gelegateerde goed. Het legaat van vol eigendom tegen inbreng is echter expliciet van de toepassing van art. 10 SW uitgezonderd in lid 6 (een legaat van vruchtgebruik tegen inbreng leidt overigens wel tot toepassing van art. 10 SW, zie de tweede volzin van lid 6).
[5] Reeds eerder vroeg schrijver dezes aandacht voor deze problematiek in het artikel ‘De overkill van art. 10 lid 9 Successiewet’ in FTV 2010/6.
[6] Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2012), Nota naar aanleiding van het verslag van 25 oktober 2011, Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 5, p. 4.
In de aangehaalde passage staan overigens vele wonderlijke dingen. Ten eerste houdt de ‘wettelijke vererving’ uiteraard helemaal niet in dat de langstlevende enig erfgenaam is. Ten tweede valt de situatie van een niet-opeisbaar legaat niet onder art. 10 lid 6 SW, aangezien dat artikellid uitsluitend ziet op een legaat tegen (uitgestelde) inbreng, waarvan hier geen sprake is. Ten derde is art. 10 lid 9 SW, zoals uit de hoofdtekst blijkt, helemaal niet geschreven voor de situatie van een langstlevende en kinderen, maar om ‘verfoeilijke’ kleinkindconstructies te bestrijden.
[7] Zie mijn artikel ‘Samenwoners en erfrecht; een civiele en fiscale beschouwing’ in Tijdschrift Erfrecht 2011/6.
[8] Er zijn meer niet-nagekomen toezeggingen dan de twee die in dit artikel zijn besproken. Denk bijvoorbeeld aan de goedkeuring betreffende het bekrachtigen van een onderhandse ‘papieren’ schenking om te voorkomen dat deze, als schenking ter zake des doods, bij het overlijden van de schenker vervalt, te vinden in de Nadere memorie van antwoord van 14 december 2009, Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. F, op p.14. Het heeft mij altijd verbaasd dat deze materie niet is ‘meegenomen’ in het ‘Artikel 10-besluit’ van 4 april 2012, BLKB2012/103M.