STICHTINGSRUBRIEK
Waar blijven de beloofde SW-besluiten? (I)
Inleiding
Toezeggingen moeten binnen een redelijke tijd worden nagekomen. Dat geldt ook (zelfs …) voor toezeggingen die zijdens het Ministerie van Financiën zijn gedaan. In deze bijdrage wordt ingegaan op een tweetal beleidsbesluiten met groot belang voor de notariële praktijk, die in het kader van de herziening van de Successiewet al geruime tijd geleden zijn beloofd maar helaas nog altijd niet het daglicht hebben gezien.
Art. 9 SW: alleen de daadwerkelijk ontvangen ‘bovenmatige’ rente wordt belast
De bedoeling van het per 1 januari 2010 ingevoerde (nieuwe) art. 9 SW is het voorkomen dat een excessieve belastingbesparing kan worden bereikt bij het overlijden van de langstlevende partner doordat op de erfrechtelijke vorderingen die kinderen hebben verkregen ter gelegenheid van het overlijden van de eerste partner een rente van meer dan 6% samengesteld (het meerdere hierna aan te duiden als ‘bovenmatige rente‘) wordt bijgeschreven.[1] Dit doel wordt bereikt door de verrekening of uitbetaling van de bovenmatige rente bij het overlijden – of tijdens het leven – van de langstlevende als erfrechtelijke verkrijging uit de nalatenschap van – respectievelijk schenking door – die langstlevende aan te merken.[2]
Daar valt heel best mee te leven – zeker in deze tijden is 6% risicoloos rendement per jaar iets waar velen van dromen – ware het niet dat kennisneming van de letterlijke tekst van de fictiebepaling zoals neergelegd in art. 9 lid 2[3] aanleiding geeft tot ongerustheid. Daar staat namelijk te lezen:
“Ingeval een geldvordering als bedoeld in het eerste lid ten gevolge van of na het overlijden van de schuldenaar opeisbaar wordt, onderscheidenlijk tijdens het leven van de schuldenaar opeisbaar wordt of wordt afgelost, en deze vordering (…) een rentebestanddeel bevat dat hoger is dan indien de vordering een samengestelde rente had gedragen naar het percentage, bedoeld in artikel 21, veertiende lid, wordt het deel van de rente dat uitgaat boven de rente die bij het hiervoor bedoelde percentage zou zijn opgebouwd (…) voor de toepassing van deze wet geacht door de schuldenaar krachtens erfrecht, onderscheidenlijk krachtens schenking te zijn verkregen van de schuldenaar.”.
Het lijkt er dus op dat het belastbaar feit niet is het ontvangen van de bovenmatige rente, maar het opeisbaar wordendaarvan. Het verschil manifesteert zich als de renteaangroei op de erfrechtelijke vorderingen er op zeker moment toe leidt, dat het vermogen van de langstlevende echtgenoot negatief wordt (terwijl deze daar zelf, omdat de opgerente schulden aan de kinderen bij leven in beginsel niet opeisbaar zijn, niets van merkt).[4] Een verdere renteaangroei is vanaf dat moment niet meer functioneel en leidt er alleen maar toe dat het vermogen van de langstlevende nog verder negatief wordt, terwijl de ‘extra’ rente hoogstwaarschijnlijk nooit door de kinderen genoten zal worden (hoewel natuurlijk nooit kan worden uitgesloten dat de langstlevende toch nog de Staatsloterij wint).
Overlijdt de ‘technisch failliete’ langstlevende, en zou – met toepassing van de letterlijke tekst van art. 9 lid 2 SW – het enkele feit dat de rente daardoor opeisbaar wordt als fictieve verkrijging gelden, dan zou in feite niet-ontvangen rente in de heffing worden betrokken. Dat staat op gespannen voet met het draagkrachtbeginsel dat aan de Successiewet ten grondslag ligt.
De problematiek werd namens de EPN (Vereniging van estate planners in het notariaat) in het rondetafelgesprek van de vaste commissie voor Financiën over het wetsvoorstel tot wijziging van de Successiewet op 23 september 2009 in de volgende bewoordingen aan de orde gesteld:
“Er wordt een nieuwe regeling geïntroduceerd ter bestrijding van de bovenmatige rente, in de veronderstelling dat de oprenting van de vorderingen van de kinderen bij het tweede overlijden een besparing van erfbelasting zal opleveren. De nalatenschap van de langstlevende wordt uitgehold. Je kunt je echter ook voorstellen dat de langstlevende alles opmaakt. Dan is het geld op bij het tweede overlijden. Het resultaat hiervan zou zijn dat er toch sprake is van een fictieve verkrijging. De kinderen gaan dan dus erfbelasting betalen over gebakken lucht, lees: niet genoten rente. De rente is er wel op papier, maar ze krijgen gewoon helemaal niets.”[5]
In de Memorie van antwoord in de Eerste Kamer is de staatssecretaris op deze materie ingegaan.[6] Hij illustreert zijn visie aan de hand van het voorbeeld van een beneficiair aanvaarde nalatenschap van de langstlevende echtgenoot, bestaande uit activa van € 20 mln en een schuld aan de kinderen van € 23 mln, bestaande uit een overbedelingsschuld van € 14 mln en een renteschuld van € 9 mln, waarvan € 5 mln ‘reguliere’ rente en € 4 mln bovenmatig. Zonder de bovenmatige rente zou de nalatenschap niet negatief, maar (€ 1 mln) positief zijn geweest. Bij toepassing van de letterlijke tekst van art. 9 lid 2 SW zou, ondanks het feit dat de kinderen civielrechtelijk niets uit de ‘tweede’ nalatenschap ontvangen, over € 4 mln fictieve verkrijging erfbelasting worden geheven. De staatssecretaris merkt dan het volgende op:
“Naar mijn oordeel dient artikel 9 er toe per saldo te bewerkstelligen dat belast wordt hetgeen de civiele verkrijging uitgaande van de normrente op de onderbedelingsvordering zou zijn geweest. Daarom blijft de toepassing van artikel 9 in dit geval beperkt tot € 1 mln. Ik zal dit nog vastleggen in een beleidsbesluit.”
Eind goed, al goed, over ‘gebakken lucht’ zal dus inderdaad geen erfbelasting worden geheven, maar dat dat zo is, kan nog altijd alleen maar uit de parlementaire geschiedenis van wetsontwerp 31 930 worden afgeleid. Op het beloofde beleidsbesluit wachten we nu al meer dan zes jaar.
Art. 10 lid 9 SW: niet van toepassing in ‘bona fide’ gevallen
Art. 10 lid 9 SW luidt als volgt:
“Het eerste lid is mede van toepassing, indien tot het vermogen van de erflater een schuld behoort, die is ontstaan als gevolg van een uiterste wil, voorzover de nominale waarde van die schuld meer bedraagt dan de waarde van hetgeen die erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt. Voor de bepaling van de laatstbedoelde waarde wordt de in de eerste volzin bedoelde schuld buiten beschouwing gelaten.”
Met deze bepaling beoogt men de constructie te bestrijden die erop neerkomt dat door een grootouder aan een kleinkind een (meestal renteloze) niet-opeisbare vordering op het kind (tweede generatie) wordt gelegateerd met een zodanige nominale waarde, dat bij het overlijden van het kind niet alleen de nalatenschap van opa (de testateur), maar ook een gedeelte van het eigen vermogen van de tweede generatie aan het kleinkind moet worden uitbetaald.[7]
Voor dit laatste gedeelte, het (niet van opa geërfde) eigen vermogen van het kind dat wordt ‘meegetrokken’ door de hoge nominale waarde van het legaat aan het kleinkind, vindt (op grond van lid 9) art. 10 SW toepassing in de nalatenschap van het kind. Op die manier wordt bereikt dat het ‘eigen vermogen’ van het kind, dat op deze wijze bij het kleinkind belandt, alsnog in de heffing wordt betrokken als ware het gewoon van het kind geërfd. Met art. 10 lid 9 SW beoogt de wetgever dus, de ‘agressieve’ besparing van erfbelasting door de ‘hefboomwerking’ (of, zo men wil, het ‘turbo-effect’) van dergelijke legaten met uitgestelde opeisbaarheid, die is gelegen in de belastingvrije aangroei van de contante naar de nominale waarde, te bestrijden door te heffen op grond van art. 10 SW voor zover de constructie ertoe leidt dat een gedeelte van het vermogen van de tweede generatie als gevolg van de werking van het oorspronkelijke testament belastingvrij bij de legataris terecht zou komen.[8]
Een faire bepaling, zo lijkt het op het eerste gezicht.
Wordt vervolgd
Mr. P. Blokland*
* Notaris en estate planner te Tilburg, buitenpromovendus aan de Rijksuniversiteit Groningen
[1] Beter gezegd, meer dan het percentage als bedoeld in art. 10 Uitvoeringsbesluit Successiewet.
[2] Art. 9 SW geeft alleen een fiscale beperking die men zeker niet in het civielrechtelijke vlak moet doortrekken. Een “bovenmatige” rente kan onder omstandigheden civielrechtelijk weldegelijk interessant zijn, bijvoorbeeld om legitimarissen (of andere schuldeisers) buiten spel te zetten. Zie over dit laatste (in kritische zin) A.J. Luimes, ‘De invloed van de erfrechtelijke renteovereenkomst en de testamentaire rente op de legitieme portie en de positie van andere schuldeisers van de langstlevende’, WPNR (2015) 7081.
[3]Art. 9 lid 1 SW, waarin uitsluitend wordt bepaald dat een erfrechtelijke vordering, ongeacht de hoogte van de rente, voor de toepassing van de Successiewet niet hoger dan nominaal kan worden gewaardeerd, is in feite een waarderingsregel en geen fictiebepaling.
[4] In de wondere wereld van de estate planning heet het dan ook wel dat de langstlevende “technisch failliet” is.
[5] Verslag van een rondetafelgesprek, Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 17, p. 7.
[6] Memorie van antwoord, Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. D, p. 26-27.
[7] Het fiscale voordeel is erin gelegen dat het kleinkind op het moment van het overlijden van de testateur alleen erfbelasting verschuldigd is over de contante waarde van de als legataris verkregen vordering op het kind. Als gevolg van de renteloosheid en de uitgestelde opeisbaarheid is die contante waarde veel lager dan de nominale waarde, omdat het kind het “fictief vruchtgebruik” van de vordering van het kleinkind heeft. Bij het overlijden van het kind wordt de vordering van het kleinkind opeisbaar en kan het nominale bedrag – als art. 10 lid 9 SW niet aan de orde is – belastingvrij aan het kleinkind worden uitbetaald. Zie hierover uitgebreider Blokland, Handboek Familievermogensrecht 2015/2016, Hoofdstuk 10.11.3.3. (p. 862-868).
[8] Populair gezegd, wordt de ‘hap’ die uit het eigen vermogen van het kind wordt genomen, op grond van art. 10 SW belast. Nog weer anders gezegd, geeft art. 10 lid 9 SW aan de kleinkinderen een bepaalde vrije ruimte, een soort “budget”, te weten de omvang van het erfdeel van hun ouder (zonder aftrek van de aan hen gemaakte legaten) in de nalatenschap van de oorspronkelijke testateur.