Het vruchtgebruiktestament is sinds de wijzigingen in art. 5.4. Wet IB 2001 (de zogenoemde defiscalisering) met ingang van 1 januari 2012 weer populair. In deze bijdrage bespreek ik de gevolgen voor de heffing van de inkomstenbelasting in de situatie dat na overlijden van de ene echtgenoot op de eigen woning het recht van vruchtgebruik wordt gevestigd ten gunste van de andere echtgenoot (de langstlevende).
Casus
Man en vrouw zijn zonder het maken van huwelijkse voorwaarden gehuwd. Zij hebben twee kinderen. Tot de huwelijksgemeenschap behoort een woning met een WOZ-waarde van € 750.000. Ter verwerving van de woning is destijds door de man een hypothecaire geldlening aangegaan van € 400.000. De vrouw overlijdt in 2012 en heeft haar echtgenoot voor 1/100 tot erfgenaam benoemd en de twee kinderen voor het resterende gedeelte. Aan haar echtgenoot heeft zij het recht van vruchtgebruik van haar nalatenschap gelegateerd. Gemakshalve neem ik aan dat de huwelijksgemeenschap slechts bestaat uit de woning en de daarop rustende hypotheekschuld.
Kan de vruchtgebruiker de rente van de eigenwoningschuld van de erflater aftrekken?
Om in aanmerking te komen voor renteaftrek in box 1 moet mijns inziens worden voldaan aan drie vereisten:
1. Er moet sprake zijn van een eigen woning in de zin van art. 3.111 Wet IB 2001.
2. De rente moet behoren tot de zogenoemde eigenwoningschuld (art. 3.120 lid 1 onderdeel a en art. 3.119a lid 1 Wet IB 2001).
3. De belastingplichtige moet draagplichtig zijn voor de rente.
Ad. 1.
Voor de vruchtgebruiker krachtens erfrecht is de woning een zogenoemde eigen woning, mits hij met betrekking tot die woning de voordelen geniet en de kosten en lasten op hem drukken (art. 3.111 lid 1 aanhef en onderdeel b Wet IB 2001). Wil men bereiken dat de woning voor de vruchtgebruiker vanaf het tijdstip van overlijden als eigen woning wordt aangemerkt dan moet het recht van vruchtgebruik binnen twee jaar na overlijden worden gevestigd.1
Ad. 2.
Wanneer behoort rente tot een eigenwoningschuld? Onder eigenwoningschuld moet worden verstaan het gezamenlijk bedrag van de schulden die zijn aangegaan ter verwerving van een eigen woning (art. 3.119a lid 1 Wet IB 2001). In lid 1 is niet expliciet opgenomen de eis dat de belastingplichtige de schuld moet zijn aangegaan. In lid 7 van art. 3.119a Wet IB 2001 wordt echter in samenhang met art. 3.120 lid 1 Wet IB 2001 gesteld dat voor de toepassing van art. 3.119a Wet IB 2001 onder verwerving van de woning moet worden verstaan een gebeurtenis waardoor de woning ten aanzien van de belastingplichtige als een eigen woning moet worden aangemerkt. De schuld is niet door de vruchtgebruiker aangegaan, maar destijds door de erflater.2 Deze schuld wordt bovendien ingevolge het bepaalde in art. 4:182 lid 2 BW geen schuld van de vruchtgebruiker, maar van de erfgenamen. Laatstgenoemd artikel bepaalt immers dat de erfgenamen van rechtswege schuldenaar worden van de schulden van erflater, die niet met zijn dood tenietgaan zijn gegaan. Dat betekent dat de erfgenamen, in casu de twee kinderen (samen voor 99/100 deel) en de langstlevende (voor 1/100 deel), ieder naar rato van hun erfdeel draagplichtig zijn voor de hypotheekschuld van de erflater (de helft van € 400.000 ofwel € 200.000). Voor de vruchtgebruiker is het dus slechts voor 1/100 deel van € 200.000 een eigenwoningschuld.3 Dat betekent naar mijn mening dat de rente die verschuldigd is over 99/100 gedeelte van € 200.000 niet voor aftrek in aanmerking komt, noch bij de vruchtgebruiker (geen eigenwoningschuld), noch bij de erfgenamen (geen eigen woning). In gelijke zin: M.J. van Mourik, rechtsvragenrubriek, WPNR 2008/6746. In WPNR 2008/6749 komt auteur echter terug op zijn visie dat de rente voor de vruchtgebruiker niet aftrekbaar is, omdat het er volgens hem niet toe doet dat de vruchtgebruiker die schuld niet is aangegaan. Naar de mening van auteur heeft de wetgever door de vruchtgebruiker, die krachtens erfrecht verkreeg, onder de eigenwoningregeling te brengen, uitdrukkelijk beoogd de renteaftrek bij de vruchtgebruiker te sauveren. Zoals ik hiervoor heb betoogd kan ik uit de wettekst niet anders opmaken dan dat renteaftrek in box 1 uitsluitend mogelijk is indien de rente wordt voldaan ter zake van een eigenwoningschuld en daarvan is naar mijn mening in casu geen sprake.
In vruchtgebruiktestamenten wordt vaak de volgende tekst opgenomen:
“De rentelasten van hypothecaire schulden aangegaan ter verwerving, verbetering en/of onderhoud van aan het vruchtgebruik onderworpen registergoederen worden gedurende het vruchtgebruik voldaan en gedragen door de vruchtgebruiker.”
Deze bepaling regelt mijns inziens slechts de interne verhouding tussen vruchtgebruiker en erfgenamen en leidt er niet toe dat de bestaande schuld van erflater voor de vruchtgebruiker als een eigenwoningschuld kan worden aangemerkt.
Om te bereiken dat de bestaande schuld van erflater voor de vruchtgebruiker wel als eigenwoningschuld kan worden aangemerkt zal erflater in zijn testament een regeling moeten treffen die er op neer komt dat de schuld niet door de gezamenlijke erfgenamen, maar door de vruchtgebruiker zal moeten worden gedragen. Met Speetjens4 ben ik van mening dat dit kan worden bereikt door in het testament een sublegaat ten gunste van de erfgenamen en laste van de vruchtgebruiker op te nemen, inhoudende dat de vruchtgebruiker verplicht is de schuld die voor de erflater als eigenwoningschuld wordt gekwalificeerd over te nemen en als eigen schuld te voldoen. Door de aanvaarding van dit sublegaat wordt de schuld voor de vruchtgebruiker als eigenwoningschuld gekwalificeerd.5 Het is immers een schuld die is aangegaan ter verwerving van het vruchtgebruik.
Ik wil er daarbij op wijzen dat indien de erfgenamen van de vruchtgebruiker niet dezelfde personen zijn als de erfgenamen van de erflater het voor de vruchtgebruiker niet aantrekkelijk zal zijn het vruchtgebruiklegaat te aanvaarden. Diens erfgenamen worden dan immers ‘opgezadeld’ met een schuld met betrekking tot een goed dat zij niet erven.
Ook Brinkman erkent in zijn bijdrage in FBN6 dat er zonder nadere regeling in het testament geen sprake is van een eigenwoningschuld, omdat de schuld door de vruchtgebruiker niet is aangegaan ter verwerving van de eigen woning. Deze auteur is niettemin van mening dat de rente toch kan worden afgetrokken omdat er voor de uitleg van het woord ‘aangegaan’ fiscaalrechtelijk soms andere criteria worden gehanteerd dan civielrechtelijk en verwijst naar een passage in het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 augustus 20007:
“onder het woord ‘aangegaan’ dient niet alleen te worden verstaan het aangaan van nieuwe verplichtingen, maar bijvoorbeeld ook het verhogen van een bepaalde schuld…”
Een argument dat mij niet overtuigt. De schuld is op grond van het bepaalde in art. 4:182 BW geen schuld van de vruchtgebruiker, maar van de erfgenamen en mitsdien is de uitleg van het woord ‘aangegaan’ niet van belang. In de latere bijdrage van Brinkman in het WPNR8 vind ik deze opvatting niet meer terug, maar wel een aanbeveling voor de wetgever om aan art. 3.120 Wet IB 2001 een extra lid toe te voegen luidende:
“Tot de aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning behoren ook die renten van schulden die zijn aangegaan ter verwerving, verbetering of onderhoud van de woning of ter afkoop van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de woning en die door een genotsgerechtigde, ten aanzien van wie die woning een eigen woning is als bedoeld in art. 3.111 lid 1 aanhef en onderdeel b Wet IB 2001, dienen te worden voldaan.”
Een aanbeveling die ik uiteraard van harte onderschrijf.
Ad. 3.
Voor de aftrekbaarheid van rente en kosten is het van belang dat de belastingplichtige draagplichtig is voor die rente of kosten. Voldoet de vruchtgebruiker aan deze voorwaarde, indien het testament hierover geen expliciete bepaling bevat? Vloeit de draagplicht van de vruchtgebruiker wellicht voort uit art. 3:220 BW, waarin is bepaald dat ‘gewone lasten en herstellingen door de vruchtgebruiker worden gedragen en verricht’; is de verplichting tot betaling van rente over een tot het vruchtgebruikvermogen behorende schuld aan te merken als “gewone last”?
In de literatuur verschilt men over het antwoord op laatstgenoemde vraag van mening. Speetjens9 meent dat de rente geen last is in de zin van art. 3:220 lid 1 BW, omdat de rente verbonden is aan een schuld en niet aan het goed, met als gevolg dat de draagplicht voor de rente in beginsel rust op de bloot-eigenaren en niet op de vruchtgebruiker, tenzij bij testament anders is bepaald. Een opvatting die Brinkman10 bestrijdt met het volgende argument:
“De renteschuld is weliswaar iets verder ‘verwijderd’ van de zaak zelf, maar hangt daarmee –als afgeleide van de hoofdverbintenis van de schuld die is aangegaan ter verwerving van dat goed – zodanig samen dat ik dat als gewone last beschouw.”
Een extra argument daarvoor is volgens Brinkman te vinden in het bepaalde in art. 3:222 lid 1 BW. Dit artikel luidt:
“Wanneer een nalatenschap, onderneming of soortgelijke algemeenheid in vruchtgebruik is gegeven, kan de hoofdgerechtigde van de vruchtgebruiker verlangen dat de tot die algemeenheid behorende schulden uit de tot het vruchtgebruik behorende goederen worden voldaan, of voor zover de hoofdgerechtigde deze schulden uit eigen middelen heeft voldaan, dat hem het betaalde, vermeerderd met rente van de dag van de betaling af, uit het vruchtgebruik wordt teruggeven. Voldoet de vruchtgebruiker een schuld uit eigen vermogen, dan behoeft de hoofdgerechtigde hem het voorgeschotene eerst bij het einde van het vruchtgebruik terug te geven.”
Ik ben het met Brinkman eens dat uit art. 3:222 lid 1 BW kan worden afgeleid, dat zolang tot het vruchtgebruik vermogen behorende schulden niet worden afgelost, de rente van die schulden door de vruchtgebruiker moet worden gedragen, anders zou de bloot-eigenaar immers geen aanspraak kunnen maken op een rentevergoeding, indien hij de schuld uit eigen middelen zou hebben afgelost. Deze conclusie leidt echter niet tot de gevolgtrekking dat de vruchtgebruiker de rente in box 1 in aftrek mag brengen. Naar mijn opvatting kan immers de schuld die destijds ter verwerving van de eigen woning door de erflater was aangegaan voor de vruchtgebruiker niet worden aangemerkt als eigenwoningschuld.
Voor de bloot-eigenaren is de schuld een zogenoemde box 3 schuld. Beschikken de bloot-eigenaren niet over box 3 vermogen dat meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen (voor 2012: € 21.139), dan hebben zij aan de aftrek uiteraard niets. De waarde van de bloot-eigendom wordt bij hen sinds 1 januari 2012 niet meer als bezitting aangemerkt (zie hierna).
Turboverdeling en box 3
Alvorens het recht van vruchtgebruik wordt gevestigd zal in de hier beschreven situatie dat de woning tot de ontbonden huwelijksgoederengemeenschap behoort, die woning in het algemeen eerst worden toegedeeld aan de nalatenschap en vervolgens ten behoeve van de langstlevende op de gehele woning het recht van vruchtgebruik wordt gevestigd. Op deze manier wordt bereikt dat een eventuele waardestijging van de gehele woning vanaf dat moment bij de bloot eigenaren terecht komt.11 Het recht van vruchtgebruik dat vervolgens op de woning wordt gevestigd is volledig krachtens erfrecht verkregen met als gevolg dat voor de vruchtgebruiker de woning als een eigen woning in de zin van art. 3.111 Wet IB 2001 kan worden aangemerkt. Zoals hiervoor reeds werd besproken is het van belang dat het recht van vruchtgebruik binnen twee jaar na het overlijden van erflater wordt gevestigd.
Bij een verwachte waardedaling, hetgeen in deze tijd niet ondenkbaar is, ligt het voor de hand dat de woning geheel wordt toegedeeld aan de langstlevende en aan de nalatenschap een vordering waarvan de langstlevende het recht van vruchtgebruik verkrijgt.
Door de toedeling van de woning aan de nalatenschap verkrijgt de langstlevende echtgenoot een vordering (hierna: turbovordering) op de erfgenamen. Deze turbovordering valt niet onder de defiscaliseringsregeling. Het is immers geen vordering van het kind op de ouder, maar een vordering van de langstlevende op het kind. De langstlevende geeft mitsdien de waarde van de turbovordering aan in box 3, welke waarde afhankelijk is van de hoogte van de rente die de erfgenamen moeten voldoen. Wordt een zakelijke rente vergoed dan zal de waarde gelijk zijn aan de nominale waarde. De langstlevende kan de box 3 belasting betalen uit de rente-inkomsten die hij van de erfgenamen ontvangt.
Tegenover de turbovordering van de langstlevende staat de schuld (hierna: turboschuld) van de erfgenamen (waartoe in casu ook de langstlevende behoort). De rente die de erfgenamen over de turboschuld betalen is niet aftrekbaar in box 1, omdat de woning voor hen geen eigen woning in de zin van art. 3.111 Wet IB 2001 is. Zij mogen hun aandeel in de turboschuld in aftrek brengen in box 3. Ook voor deze schuld geldt dat zij slechts iets aan die aftrek hebben, wanneer zij box 3 vermogen bezitten dat meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen (voor 2012: € 21.139).
Voor wat betreft het 1% erfdeel van de langstlevende wijs ik erop dat het de vraag is of ter zake van de verdeling wel sprake is van een ‘verdeling’ in de zin van art. 3:182 BW. Wanneer deze vraag ontkennend moet worden beantwoord, zou de turboverdeling kunnen leiden tot de heffing van overdrachtsbelasting, omdat niet wordt voldaan aan het vereiste van art. 3 lid 1 onderdeel b WBR. De benoeming van de langstlevende tot mede-erfgenaam kan vanuit dit gezichtspunt bezien beter achterwege blijven. Graag wijs ik in dit verband op het artikel van Mr. J.C. van Straaten: Overdrachtsbelasting en (ex-)echtgenoten in WPNR 2012/6924.
Men kan er voor kiezen om bij de verdeling van de ontbonden huwelijksgemeenschap de langstlevende uit te boedelen. In die situatie wordt wel voldaan aan het vereiste van art. 3 lid 1 onderdeel b WBR. Nadeel is dat voor het erfdeel van de langstlevende in de woning er sprake is van omzetting van een vol-eigendomsrecht in een genotsrecht, met als gevolg heffing van erfbelasting ingevolge het bepaalde in art. 10 SW 1956 bij het overlijden van de langstlevende.
Defiscalisering
Met ingang van 1 januari 2012 is in lid 3 van art. 5.4. Wet IB 2001 geregeld dat de defiscalisering van toepassing is op goederen waarop ten behoeve van de echtgenoot van een overleden ouder van de belastingplichtige een recht van vruchtgebruik rust op grond van een uiterste wil van de ouder. Gevolg van deze bepaling is dat met ingang van 1 januari 2012 geen sprake meer is van ‘dubbele heffing’ indien het recht van vruchtgebruik op de eigen woning is gevestigd.
Voor de vruchtgebruiker is daarmee niets veranderd. Voor hem was en blijft de woning een eigen woning in de zin van art. 3.111 Wet IB 2001, met als gevolg dat hij belast wordt voor het eigenwoningforfait.
De wijziging van art. 5.4. lid 3 Wet IB 2001 gaat de bloot-eigenaren aan, zij behoeven thans de waarde van de bloot-eigendom niet meer in box 3 aan te geven.
De vraag is of ook voor de toepassing van art. 5.4, lid 3 Wet IB 2001 het recht van vruchtgebruik daadwerkelijk moet zijn gevestigd. Tijdens de behandeling in de Tweede Kamer van het Wetsontwerp overige fiscale maatregelen 201212 heeft de Staatsecretaris gezegd dat hij het voornemen heeft analoog aan het hiervoor genoemde besluit van 24 november 2009, goed te keuren dat indien het recht van vruchtgebruik binnen twee jaar na overlijden wordt gevestigd, de defiscalisering zal gelden vanaf de eerste peildatum voor box 3 na het openvallen van de nalatenschap.13 Het besluit waarin de toezegging is opgenomen is tot op heden nog niet gepubliceerd. Bij brief van 26 oktober 2012 heeft de EPN hieromtrent bij de vaste commissie van de Tweede Kamer nogmaals navraag gedaan.14
Samenvattend
Uit de art. 3:220 lid 1 en 222 lid 1 BW kan worden afgeleid dat de vruchtgebruiker draagplichtig is voor de renteschuld van een tot het vruchtgebruikvermogen behorende hypotheekschuld van erflater. Die rente is voor hem echter niet aftrekbaar, omdat er voor hem geen sprake is van een eigenwoningschuld in de zin van art. 3.119a Wet IB 2001. In de praktijk zal de vruchtgebruiker naar ik aanneem de rente in box 1 aftrekken. Van een controle door de belastingdienst op dit punt is mij niets bekend.
In de situatie dat er sprake is van een sublegaat inhoudende dat aan de langstlevende het recht vruchtgebruik van de nalatenschap wordt gelegateerd onder de verplichting de bestaande hypotheekschuld van erflater over te nemen en als eigen schuld te voldoen is er voor de vruchtgebruiker sprake van een eigenwoningschuld en is de schuld fiscaal niet meer van betekenis voor de bloot-eigenaren. Een dergelijke regeling is echter ongewenst indien de erfgenamen van de erflater niet dezelfde personen zijn als de erfgenamen van de vruchtgebruiker.
Is van een dergelijk sublegaat geen sprake dan valt de bestaande hypotheekschuld voor de bloot-eigenaren in box 3.
De turbovordering en turboschuld moeten respectievelijk door de langstlevende en de erfgenamen in box 3 worden aangegeven.
Het is zowel voor de toepassing van de eigenwoningregeling als voor de toepassing van de defiscaliseringsregeling van belang dat het recht van vruchtgebruik binnen twee jaar na het overlijden wordt gevestigd. Overigens wordt ook dit, voor zover mij bekend, niet door de belastingdienst gecontroleerd.
Mw. mr. Caroline J.M. Martens
Estate Planner te Delft en docent successiebelastingen.
(cmartens@ziggo.nl)
1 Besluit van de Staatssecretaris van 24 november 2009, nr. CPP2009/2343M.
2 In gelijke zin Mr. R.E. Brinkman, Vruchtgebruik, in het bijzonder van geldvorderingen en ten aanzien van schulden, noot 59, WPNR2010/6837.
en aanzien van schulden, noot 59, WPNR2010/6837.
3 En uiteraard ook voor zijn eigen aandeel ( € 200.000) in de eigenwoningschuld.
4 W.J.J.G. Speetjens, Testamentair vruchtgebruik en eigenwoningschuld, Estateplanner november 2007.
5 De gevolgen voor de heffing van erfbelasting worden door mij in dit kader niet besproken.
6 R.E. Brinkman: Vruchtgebruik krachtens erfrecht en de aftrek van rente, FBN 2008/30.
7 Met verwijzing naar o.a. het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 augustus 2000, CPP/1313 onder B.3.6.j.
8 Zie noot 2.
9 Zie noot 5
10 Zie noten 2 en 7.
11 Art. 10 SW 1956 is niet van toepassing: HR 8 februari 1995, BNB 1995/105 en Nota naar aanleiding van het verslag van 16 september 2009, Kamerstukken II 2009/10 31 930. Nr. 13. op p. 21.
12 Wetsvoorstel 33004.
13 TK 2011-2012, 33 004, nr. 5, p.4.
14 Ook bij brief van 11 oktober 2012 verzocht de EPN om duidelijkheid op dit punt.
15 Zie in dit kader: Mr.P.Blokland, Bestrijd het begrotingstekort: pas de belastingwetgeving toe, FTV2012/9.