Inleiding
Tot 1 april 1995 kwam het zeer veel voor dat ouders een onroerende zaak verkochten/overdroegen aan één of meer kinderen onder voorbehoud van een recht van vruchtgebruik.1 Onder het oude erfrecht zaten aan een dergelijke overdracht de nodige haken en ogen. De vraag is hoe deze overdrachten uitpakken onder het nieuwe erfrecht. Verder wordt behandeld of dergelijke overdrachten in de huidige tijd nog zin hebben.
Redenen
Een reden was veelal dat de ouders op deze wijze hun huis (of beter gezegd: de opbrengst daarvan) wilden veiligstellen voor het geval ze in een verzorgingshuis werden opgenomen. Door de hoge eigen bijdrage zouden ze anders die opbrengst geheel of grotendeels moeten gebruiken voor de verzorgingskosten, die meestal (veel) hoger waren dan het inkomen. Besparing van successierechten speelde op de achtergrond ook mee, maar was bepaald niet de hoofdreden. Bovendien beperkt art. 10 Successiewet dit voordeel (zie hierna). Om te voorkomen dat overdrachtsbelasting was verschuldigd werd de verkoop uitsluitend in economische zin tot stand gebracht.
Wetswijzigingen
Zoals bekend is per 31 maart 1995 de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer gewijzigd, waarbij ook de economische overdracht met overdrachtsbelasting werd belast (opgenomen in art. 2 lid 2 van die wet), zulks bij wetswijziging van 18 december 1995, waarbij terugwerkende kracht aan de wetswijziging werd verleend tot 31 maart 1995.
Vervolgens werd per 1 januari 1996 de eigen bijdrageregeling voor de opname in een verzorgingshuis gelijkgeschakeld met die van opname in een verpleeghuis (alleen een bijdrage op grond van het inkomen, het vermogen bleef buiten schot).2 De noodzaak voor een (economische) overdracht als hiervoor omschreven was toen eigenlijk helemaal vervallen.
Daar kwam ten slotte nog bij dat, eveneens per 1 januari 1996, het vruchtgebruik (mogelijk) als tijdelijk werd beschouwd waardoor het vervallen van het recht met inkomstenbelasting dreigde te worden belast. Het recht verviel immers volgens de akte van (economische) overdracht niet alleen bij overlijden maar tevens bij het metterwoon verlaten van het huis door (de langstlevende van) de vruchtgebruikers. Aldus was het een niet meer alleen aan het leven van de vruchtgebruikers gekoppeld recht en werd het als tijdelijk voor de inkomstenbelasting beschouwd.
En alsof dat nog niet genoeg was is met de belastingherziening in 2001 bepaald dat een vruchtgebruiker de hypotheekrente van de eigen woning niet meer in box 1 mag aftrekken als het vruchtgebruik niet krachtens erfrecht is verkregen.
Andere reden: Verzorging
Een heel andere reden voor een overdracht onder voorbehoud van vruchtgebruik was en is nog steeds de volgende:
de ouders vrezen te zijner tijd misschien niet meer zelfstandig te kunnen wonen door geestelijke en/of lichamelijke aftakeling. Een van de kinderen is bereid bij de ouders in te gaan wonen, maar is niet in staat om de volledige waarde van het huis aan de ouders te betalen of wil dat niet.
Overdracht onder voorbehoud van vruchtgebruik is dan veelal een uitstekende oplossing: de ouders zijn verzekerd van inwoning en het betreffende kind is verzekerd van een “zacht prijsje”. Dit “zachte” prijsje wordt meestal bepaald door de waarde van het huis te verminderen met de waarde van het vruchtgebruik berekend conform het uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. Wel wordt in de akte een uitdrukkelijke verzorgingsverplichting voor het betreffende kind ten opzichte van de ouders opgenomen.3
Het betreffende kind wenst(e) niet het risico te lopen dat het later (na overlijden van de ouders) nog met legitimaire aanspraken van de andere kinderen geconfronteerd zou worden, want dan was er geen zekerheid over het uiteindelijk te betalen bedrag. Onder het oude erfrecht speelde hier art. 4:969 van het Burgerlijk Wetboek (BW). Dat bepaalde dat alle vervreemding van enig goed met voorbehoud van vruchtgebruik aan een erfgenaam in de rechte linie gedaan, als een gift wordt beschouwd. De Hoge Raad heeft evenwel in zijn arrest van 19 maart 1982 (WJ 1983, 250) beslist dat het wettelijk vermoeden van dit artikel beperkt dient te blijven tot de daarin omschreven gevallen, hetgeen in casu betekende dat het niet gold voor het (levenslang) recht van gebruik en bewoning.
Dus werd in de hiervoor omschreven gevallen van overdracht aan één kind, deze overdracht gegoten in de vorm van een overdracht onder voorbehoud van een recht van gebruik en bewoning. Aldus was er geen sprake van een gift en zou het kind, als er meer kinderen waren, niet het risico lopen nog met legitimaire aanspraken van de andere kinderen te worden geconfronteerd. De vraag is nu of het nieuwe erfrecht hier voor het “bevoordeelde” kind roet in het eten gooit.
Nieuwe erfrecht
In het sinds 1 januari 2003 geldende erfrecht is de onderhavige materie geregeld in art. 4:66 lid 2 BW. Dit bepaalt dat giften waarbij de erflater zich het genot van het geschonkene heeft voorbehouden worden geschat naar de waarde onmiddellijk na zijn overlijden. Omdat door het overlijden het vruchtgebruik is vervallen is dat dus de waarde in volle eigendom. Hierbij verdient aantekening dat, als het vruchtgebruik ten behoeve van beide ouders is voorbehouden, de waarde van het ten behoeve van de langstlevende ouder doorlopende recht, nog wel mag worden afgetrokken van de waarde van de volle eigendom, omdat dit recht niet door het overlijden van de erflater vervalt.
Omdat art. 66 lid 2 spreekt over “zich het genot van het geschonkene tijdens zijn leven heeft voorbehouden”, is naar mijn mening niet voor discussie vatbaar dat het artikel ook van toepassing is als de rechten van gebruik en bewoning zijn voorbehouden.
Overgangsrecht
Aangezien voor dit artikel geen aparte overgangsrechtelijke bepaling geldt, is volgens art. 68a Overgangswet NBW het artikel onmiddellijk van toepassing. Dus ook alle transacties die vóór die datum hebben plaatsgevonden vallen onder art. 4:66 BW.
Is de overdracht onder voorbehoud van vruchtgebruik een gift?
De cruciale vraag in dit verband of het artikel wel van toepassing is, is naar mijn overtuiging gelegen in het antwoord op de vraag of de overdracht als in dit opstel bedoeld wel een gift is.
Om te weten te komen of dat het geval is dient men bij boek 7 titel 3 BW te rade te gaan, met name art. 7:186 lid 2 BW
Dit artikel geeft de volgende definitie van gift:
“Als gift wordt aangemerkt iedere handeling die ertoe strekt dat degeen die de handeling verricht een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt.”
Als de handeling als een gift wordt beschouwd zal art. 4:66 van toepassing zijn.
Merkwaardig is dat nergens in boek 4 BW een definitie van het in dat boek gehanteerde begrip gift wordt gegeven.
De handboeken gaan er vanuit dat de definitie van art.7:186 lid 2 ook geldt voor de giften van boek 4.4Een “schakelbepaling” daarover in boek 4 had niet misstaan. Enige motivering voor het standpunt komt in voormelde handboeken niet voor.
Ik ga er voor het vervolg van uit dat inderdaad art. 7:186 lid 2 óók voor het begrip gift van boek 4 geldt, al vind ik het dan merkwaardig dat in lid 1 van dat artikel gesproken wordt over: “de bepalingen van deze titel zijn overeenkomstige toepassing”. Wellicht komt een en ander in een procedure nog eens aan de orde.
Aan de andere kant: welk begrip gift zou dan gelden?
Laten we nu eens de vraag bezien of overdracht onder voorbehoud van vruchtgebruik een gift is.
Duidelijk is dat het géén schenking als bedoeld in art. 7:175 BW is omdat er geen sprake is van een overeenkomst om niet.
We zullen dus te rade moeten gaan bij art. 7:186 lid 2 BW. Is hier sprake van een strekking tot verrijking ten koste van eigen vermogen? Deze vraag is niet zonder meer met ja of nee te beantwoorden (zoals we al in onze studie leerden was vaak het goede antwoord “dat hangt er van af ”). Indien de overeengekomen koopsom wordt betaald en de levensverwachting van de ouders niet door ziekte negatief wordt beïnvloed, zodat de waarde van het vruchtgebruik reëel is, is er denk ik géén sprake van een gift.
Als de koopsom in termijnen wordt kwijtgescholden (meestal volgens een vooropgezet plan om belasting te besparen) is zeer waarschijnlijk wél sprake van een gift omdat uit de reeks van kwijtscheldingen de strekking tot bevoordeling blijkt.
Er zijn grensgevallen denkbaar zoals:
a. de koopsom wordt geheel of gedeeltelijk renteloos schuldig gebleven;
b. de ouders zijn al ziek en/of hulpbehoevend waardoor de levensverwachting negatief wordt beïnvloed;
c. het huis is niet getaxeerd maar de waarde is in onderling overleg (op “soepele” wijze) vastgesteld;
d. het object van de overdracht is moeilijk te waarderen.
In deze situaties zal van geval tot geval bekeken moeten worden of er van een gift sprake is. De strekking van de verrijking zal uit objectieve factoren moeten worden afgeleid.
Quasi-legaat?
Speelt art. 4:126 BW hier nog een rol?
Omdat dit artikel ook spreekt van een schenking of gift is het alleen maar van toepassing als daarvan sprake is.
Maar als van een gift sprake is, geldt art. 4:66 lid 2 al en hebben we 4:126 niet nodig. Met andere woorden: dit laatste artikel geeft in casu geen uitbreiding aan art. 4:66.
Waardering vruchtgebruik
Zoals ik hiervoor heb vermeld wordt het vruchtgebruik meestal gewaardeerd conform de tabellen van het Uitvoeringsbesluit van de Successiewet 1956. Deze gaan, zoals bekend, uit van een fictieve opbrengst van 6%.
Gezien de huidige rentestand is het wellicht reëler uit te gaan van de tabellen voor de inkomstenbelasting (waardering voor box 3 vermogen) die van een fictief rendement van 4% uitgaan.5
Moet bij de waardering ook rekening gehouden worden met het feit dat het recht van de ouders wellicht vóór het overlijden eindigt omdat het kind de verzorging misschien niet meer aan kan? Als daar geen rekening mee wordt gehouden, terwijl de gezondheidstoestand van de ouders ten tijde van de overdracht aanleiding moet zijn om dat wel te doen, zou wellicht eerder tot het bestaan van een gift geconcludeerd kunnen worden.
Voor de overdrachtsbelasting wordt een waardevermindering van 25% van de volgens de van toepassing zijnde tabellen bepaalde waarde van het vruchtgebruik gehanteerd als het recht vóórtijdig kan worden beëindigd. (Resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 22 juni 1987 nr. 287/2942.)
Indien men deze afwaardering toepast als de voortijdige beëindigingsmogelijkheid reëel is, zal, ondanks dat het vorenstaande een fiscale maatregel betreft, de kans dat de overdracht als een gift wordt beschouwd, klein zijn, hoewel een en ander natuurlijk afhankelijk blijft van de omstandigheden en deze wellicht een nog verdere afwaardering van de waarde van het recht noodzakelijk maken.
Conclusie
Zoals uit het vorenstaande blijkt zal overdracht onder voorbehoud van vruchtgebruik aan één kind, terwijl er meer kinderen zijn, zonder schending van de legitieme van de andere kinderen kunnen geschieden als de overdracht niet als een gift kan worden beschouwd. Dat is het geval als de strekking om het kind ten laste van het vermogen van de ouders te verrijken ontbreekt.
Die strekking zal in ieder geval ontbreken als de koopsom die het kind betaalt reëel is, de waarde van het vruchtgebruik volgens de daarvoor geldende tabellen is bepaald en zonodig in verband met de gezondheidstoestand van de vruchtgebruikers neerwaarts is bijgesteld en voorts de koopsom is voldaan.
In andere situaties is het afhankelijk van de feiten en omstandigheden of er van een gift sprake is.
Slot: Heeft overdracht onder voorbehoud van vruchtgebruik nog zin?
Als slot behandel ik de vraag of er behoudens in het geval dat er aan één kind wordt overgedragen als hiervoor besproken, nog voordelen zijn te behalen met overdracht onder voorbehoud van vruchtgebruik, na alle wetswijzigingen van de laatste jaren.
Men komt hier op het terrein van de estateplanning. Bekend veronderstel ik dat in geval van overdracht onder voorbehoud van vruchtgebruik art. 10 van de Successiewet (SW) van toepassing is.
Ondanks de toepassing van dat artikel zijn hier nog enkele voordelen te behalen:
a) bij PW 1 7 6 2 3, BNB 1965/96 WPNR 4839 is goedgekeurd dat de waarde van een onroerende zaak welke behoort tot een fictieve verkrijging van art. 10 SW niet hoger wordt gesteld dan de waarde op het tijdstip waarop de rechtshandeling, die tot de toepassing van dit artikel heeft geleid, plaats vond. Aldus komt een waardestijging onbelast bij de kinderen terecht; een waardedaling mag voor de berekening van de hoogte van de fictieve verkrijging wel worden meegenomen;
b) als de eerste van de vruchtgebruikers overlijdt, mag voor de berekening van de fictieve verkrijging de waarde van het doorlopende vruchtgebruik van de langstlevende nog in aftrek worden gebracht op de waarde van de volle eigendom;
c) als de koopsom is betaald mag over de koopsom nog een fictief rendement van 6% per jaar (niet samengesteld) in mindering worden gebracht (art. 10 lid 3SW). Deze aftrek mag niet plaatsvinden als de koopsom renteloos wordt schuldiggebleven;6
d) als het vruchtgebruik ten minste 180 dagen vóór het overlijden is geëindigd is art. 10 SW niet van toepassing;
e) als de eigenbijdrageregeling voor de verzorging en verpleeghuizen zodanig wordt gewijzigd dat het eigen vermogen weer moet worden aangesproken is het vermogen door de transactie verkleind.
Daartegenover staan een aantal nadelen van een overdracht als hiervoor omschreven:
a. overdrachtsbelasting over de koopsom of hogere waarde van de blote eigendom;
b. de kinderen worden voor de blote eigendom in de inkomstenbelasting belast in box 3;
c. als het de eigen woning betreft en de ouders nog een hypotheekschuld op het huis hebben, mag de rente van die schuld niet meer worden afgetrokken in box 1.
Van geval tot geval zal berekend moeten worden of de voordelen opwegen tegen de nadelen. Een goede voorlichting daarover van onze kant is daarbij een vereiste.
Mr. W. Meijling*
* Notaris te Losser.
1.Onder vruchtgebruik worden, tenzij anders vermeld, hierna ook verstaan de rechten van gebruik en/of bewoning.
2.Hoewel destijds door de Minister schijnt te zijn gezegd dat de nieuwe bijdrageregeling slechts een “proef ” was.
3.Hierbij wordt meestal als clausule toegevoegd: “voorzover de verzorging in redelijkheid van het kind kan worden verlangd”. Een volledig hulpbehoevende ouder verzorgen is immers meestal voor een kind niet te doen.
4.Van Mourik c.s. 3e druk pagina 287 Asser-Perrick 13e druk 2002 nummer 243.
5.Ook Hof ’s-Hertogenbosch 22 maart 2005, nr. C 0100764/MA is die mening toegedaan. Ik citeer het Hof: “Gezien de huidige hoogte van de rente op spaargelden en obligaties is het naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid reëeler om uit te gaan van de tabel van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 omdat deze is gebaseerd op een rendement van 4%, terwijl de veel oudere Successiewet nog uitgaat van 6%.” (civielrechtelijk arrest).
6.(HR 22 juli 1985, PW 19348, BNB 1985/261).