Schrijvers hebben in deel 1 enkele civiel- en fiscaalrechtelijke facetten van de verwerping en ongedaanmaking belicht. Deel II: fiscaalrechtelijke aspecten
3. Fiscaalrechtelijke aspecten
Algemeen
In het WPNR 6592 zijn wij op de civielrechtelijke aspecten van de ongedaanmaking en de verwerping ingegaan. Wij vervolgen nu onze weg door deze twee rechtsfiguren door eerst enkele fiscale bijzonderheden te schetsen en vervolgens specifiek de verwerping na ongedaanmaking te belichten.
Voor de ongedaanmaking en de verwerping gelden vaak fiscale motieven. In het Handboek Boedelafwikkeling 2004, p. 241, wijst Van Drooge met betrekking tot de ongedaanmaking op de mogelijkheden tot besparing van overdrachtsbelasting en successierechten. Daarnaast kunnen inkomstenbelastingaspecten bij aanmerkelijk belang (verder: AB) tot de afweging leiden om ongedaan te maken. In genoemd Handboek, p. 464, beschrijven Stubbé c.s. het effect van art. 30 Sw op de ongedaanmaking en de verwerping.
Ongedaanmaking en overdrachtsbelasting
Overdrachtsbelasting kan worden bespaard wanneer een onroerende zaak uit de nalatenschap dient toe te komen aan (één of meer van) de kinderen. De ongedaanmaking veroorzaakt een onverdeeldheid en zodoende kan toedeling en levering geschieden aan de kinderen zonder heffing van overdrachtsbelasting. Zie art. 3 lid 1 sub b Wet op belastingen van rechtsverkeer.
Ongedaanmaking en inkomstenbelasting
In het kader van het aanmerkelijk belang wijzen we op art. 4.16 lid 1 sub e jo. 4.17 IB. Deze artikelen voorkomen de afrekening over de AB-claim bij overlijden, indien (kortweg) de overgang van de AB-aandelen binnen twee jaren na het overlijden tot stand komt. In uitzonderingsgevallen is er termijnverlenging mogelijk, bijvoorbeeld als de vertraging is toe te rekenen aan de belastingdienst. Wanneer sprake is van een onverdeeldheid kunnen de AB-aandelen aldus ‘geruisloos’ worden doorgeschoven naar de opvolger. Overdracht door de langstlevende echtgenoot van de op grond van de wettelijke verdeling verkregen AB-aandelen leidt tot afrekening over de AB-claim. Wel geeft art. 25 lid 9 Invorderingswet, onder voorwaarden, een renteloze uitstelfaciliteit van tien jaar. De ongedaanmaking kan ook consequenties hebben voor de eigenwoningregeling. Wanneer de wettelijke verdeling van toepassing is, worden de vorderingen en schulden die ontstaan bij respectievelijk de kinderen en de langstlevende gedefiscaliseerd op grond van art. 5.4 IB. Is echter bijvoorbeeld een hoge eigenwoningschuld wenselijk, met het oog op de aftrekbare rente in box 1, dan biedt de ongedaanmaking uitkomst. De ontstane onverdeeldheid wordt aldus verdeeld dat geen sprake is van defiscalisatie door niet alle goederen aan de langstlevende toe te delen. De rente verschuldigd op de overbedeling van de langstlevende, welke kan worden toegerekend aan de eigen woning, kan aftrekbaar zijn in box 1 bij de langstlevende, of, indien de rente wordt schuldig gebleven, bij de kinderen na overlijden van de langstlevende.14)
Ongedaanmaking en de Successiewet
De Successiewet besteedt op meerdere plaatsen specifiek aandacht aan de ongedaanmaking. Zo regelt art. 1 lid 3 Sw dat onder schenking niet wordt begrepen de bevoordeling als gevolg van de ongedaanmaking door de echtgenoot van een wettelijke verdeling. Art. 30 Sw bepaalt in lid 1:
“Het bedrag van de rechten ondergaat ten gevolge van verwerping of van afstand van rechten geen vermindering. De eerste volzin is niet van toepassing indien op de voet van artikel 18 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek wordt afgezien van een wettelijke verdeling van de nalatenschap overeenkomstig artikel 13 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek.”
Verstraaten 15) acht de bovenstaande constatering slechts van theoretische betekenis. Door de ongedaanmaking verkrijgen de kinderen veelal meer dan zonder de ongedaanmaking het geval zou zijn. Dit omdat het fictieve vruchtgebruik van de langstlevende komt te vervallen. Omdat de kinderen een lagere vrijstelling hebben dan de langstlevende zal veelal een hoger bedrag aan successierechten zijn verschuldigd dan voor de ongedaanmaking. In het gros van de gevallen snijdt deze redenering hout. Een wet van Meden en Perzen is zij echter niet. Er zijn talloze situaties denkbaar waarbij ongedaanmaking leidt tot een afname van successierecht. Wanneer één van de hiervoor genoemde overdrachtsbelasting- of inkomstenbelastingmotieven een rol speelt voor de ongedaanmaking is de lagere heffing van successierechten een (onverwachte) bonus.
Blijkens art. 30 Sw legt de ongedaanmaking, anders dan de verwerping, geen successierechtelijke ‘bodem’ onder de verkrijgingen. Hiermee bedoelen wij dat wanneer na de ongedaanmaking het verschuldigde successierecht lager is dan vóór de ongedaanmaking slechts het lagere bedrag aan heffing is verschuldigd. Na een verwerping ontvangt de fiscus het hoogste van de twee bedragen, minimaal derhalve wat vóór de verwerping was verschuldigd (de ‘bodem’). Indien na de ongedaanmaking wordt verworpen, moet van de ‘bodem’ van na de ongedaanmaking worden uitgegaan.
De erfdelen van de kinderen valt na ongedaanmaking een ‘waardering op nominale waarde’ ten deel. In het volgende voorbeeld geeft dit aanleiding tot een lagere belastingheffing dan wanneer de wettelijke verdeling in stand zou blijven. We vergelijken de verschuldigde succes-sierechten bij het in stand laten van een wettelijke verdeling, waarop de bepaling van art. 21 lid 10 Sw van toepassing is, en de successierechten na ongedaanmaking van die wettelijke verdeling.
Voorbeeld
De nalatenschap bedraagt € 2.500.000 en de langstlevende, 64 jaren oud, weet zich vergezeld van drie meerderjarige kinderen. Aan successierechten is € 386.000 verschuldigd wanneer de wettelijke verdeling haar werk doet. Na ongedaanmaking staat de teller op € 369.000. De ongedaanmaking leidt tot een lagere heffing voor het recht van successie van € 17.000.
In sommige situaties loont het inzetten van de ongedaanmaking als successierechtelijk tool. Tegengeworpen kan worden dat bij de wettelijke verdeling de nalatenschap van de langstle-vende successierechtelijk ‘gratis’ wordt uitgehold door de wettelijke verhoging van art. 4:13 lid 4 BW. De vorderingen van de kinderen worden immers belast als waren zij renteloos (art. 21 lid 10 Sw), terwijl vermeerdering van de vordering wel degelijk optreedt, indien de wette-lijke rente hoger is dan 6%. De ongedaanmaking zou, gerekend over twee overlijdenssituaties, minder voordelig zijn dan het in stand laten van de wettelijke verdeling. In menig geval zal dit wellicht de eindconclusie zijn. Houd hierbij in het oog dat de inkomsten van de erfdelen na de ongedaanmaking toekomen aan de kinderen en niet aan de langstlevende.
Overigens leidt successierechtelijk het gebruik van de ventielbepaling18) binnen de wettelijke verdeling mogelijk tot eenzelfde heffing als bij ongedaanmaking. Dit is het geval wanneer de rente dusdanig wordt gekozen dat de vorderingen van de kinderen op nominale waarde moeten worden gewaardeerd. Toegepast op het voorbeeld: minder successierecht bij het eerste overlijden en uitholling van de nalatenschap van de langstlevende door de (rente)verhoging.
Verwerping na ongedaanmaking
In bepaalde gevallen kan een verwerping voorafgegaan door een ongedaanmaking ook leiden tot een (extra) besparing van successierechten. Voorwaarde is uiteraard een langstlevende die bereid is tot verwerping over te gaan. Wij geven toe dat een voordeelssituatie zich niet snel zal aandienen, daar het wegvallen van de vrijstelling van de langstlevende veelal onvoldoende compensatie vindt in het ‘uitsmeren’ van de nalatenschap over de kinderen, hetgeen een progressiedruk oplevert. Omdat het beha-len van een voordeel echter zeker niet ondenkbaar is, menen wij de lezer hierop te moeten at-tenderen. De gereedschapskist van de notaris dient goed gevuld te zijn.
Voorbeeld
De nalatenschap bedraagt € 2.500.000 en de langstlevende, 39 jaren oud, weet zich vergezeld van vijf minderjarige kinderen van resp. 17, 15, 10, 3 en 3 jaar oud. Aan successierechten is afgerond € 397.000 verschuldigd bij instandhouding van de wettelijke verdeling. Na onge-daanmaking strijkt de fiscus € 288.000 op. De ongedaanmaking leidt tot een lagere heffing voor het recht van successie van € 109.000. Gaat de echtgenoot vervolgens over tot verwer-ping, dan beloopt het successierecht € 383.000. De ‘bodem’ is nu echter niet € 397.000, maar € 288.000, zodat uiteindelijk verschuldigd is € 383.000. Een voordeel ten opzichte van een directe verwerping door de langstlevende van € 14.000.
Meer successierechtelijk voordeel is wellicht te behalen wanneer aan de langstlevende een legaat is toegekend en de wettelijke verdeling van toepassing is. Wij stipten deze situatie reeds aan op het eind van de paragraaf over de civielrechtelijke aspecten en gaan hier verder met het daar beschreven voorbeeld. De langstlevende, 64 jaren oud, is erfgenaam, alsmede drie meer-derjarige kinderen. De boedel vertegenwoordigt een waarde van € 2.500.000 en aan de echt-genoot komt een legaat toe van € 500.000. We brengen de volgende mogelijkheden in kaart:
a. de wettelijke verdeling is onverkort van toepassing
b. de wettelijke verdeling wordt ongedaan gemaakt
c. de langstlevende verwerpt zijn erfdeel
d. de langstlevende verwerpt zijn legaat
e. de langstlevende verwerpt zijn erfdeel en het legaat
We bezien de consequenties bij het eerste overlijden. De getallen zijn dusdanig gekozen dat benutting van de volledige vrijstelling van de langstlevende mogelijk is. Dit neemt niet weg dat ook andere situaties gunstig kunnen uitpakken.
a. Wettelijke verdeling
Zonder ongedaanmaking of verwerping is aan successierechten verschuldigd door de langst-levende € 316000 en door de kinderen gezamenlijk € 81.000. Totaal is verschuldigd aan heffing € 397.000.
b. Ongedaanmaking
Na ongedaanmaking is aan successierechten verschuldigd door de langstlevende en door de kinderen ieder € 88.000. Totaal is verschuldigd aan heffing € 352.000.
c. Verwerping erfdeel langstlevende
Na verwerping door de langstlevende van zijn erfdeel is aan successierechten verschuldigd door de langstlevende € 0 en door de kinderen gezamenlijk € 378.000. Totaal is verschuldigd aan heffing € 378.000.
d. Verwerping legaat langstlevende
Na verwerping door de langstlevende van zijn legaat is aan successierechten verschuldigd door de langstlevende € 14.000 en door de kinderen gezamenlijk € 351.000. Totaal is verschuldigd aan heffing € 365.000.
e. Verwerping erfdeel en legaat langstlevende
Na verwerping door de langstlevende van zijn erfdeel en het legaat is aan successierechten verschuldigd door de langstlevende € 0 en door de kinderen gezamenlijk € 500.000. Totaal is verschuldigd aan heffing € 500.000.
Hier blijkt dat, zoals in de meeste gevallen, een verwerping door de langstlevende van de gehele verkrijging (erfdeel en legaat) aanleiding geeft tot de hoogste heffing. Het in stand laten van de wettelijke verdeling leidt ook in dit voorbeeld tot een hogere heffing aan successierechten dan na ongedaanmaking. Mocht de langstlevende van plan zijn of het erfdeel of het legaat te verwerpen, dan heeft het nut eerst tot ongedaanmaking over te gaan. De ‘bodem’ van art. 30 Sw is immers in dat geval niet € 398.000, maar € 352.000.
Verwerping van het legaat door de langstlevende is hier voordeliger dan verwerping van het erfdeel. Dit is te verklaren doordat bij verwerping van het legaat een gedeelte daarvan ‘aan-wast’ bij het erfdeel van de langstlevende zelf. Deze ‘aanwas’ wordt milder belast dan een ‘aanwas’ bij de erfdelen van de kinderen, vanwege de lagere progressiedruk bij de langstle-vende in dit voorbeeld. Verwerping door de langstlevende van zowel het erfdeel als het legaat leidt tot een aanzienlijk hogere heffing. De vrijstelling van de langstlevende gaat in dat geval immers in rook op.
Bij het voorbeeld geldt als tegenargument dat het legaat ‘bovenop’ het erfdeel wordt gegeven, waardoor de progressiedruk bij de langstlevende echtgenoot kunstmatig is verhoogd. Het lijkt dan geen kunst om door het spreiden van de verkrijgingen over meerdere erfgenamen tot een lagere heffing te komen. Om dit argument te pareren geven wij verkort de uitkomsten weer bij een nalatenschap van € 4.000.000, waarbij de langstlevende echtgenoot (64 jaren oud) haar deel verkrijgt via een legaat en een verminderd erfdeel. De formulering in het testament komt erop neer dat de erflater aan de langstlevende legateert een bedrag in contanten ter grootte van de helft van het erfdeel bij versterf. Dit legaat komt dusdanig in mindering op het erfdeel dat de langstlevende tezamen met dit legaat evenveel uit de nalatenschap ontvangt als ieder van de kinderen bij versterf. Er zijn wederom drie meerderjarige kinderen van de partij.
Het resultaat is dat ieder een gelijk bedrag ontvangt uit de nalatenschap, waarbij de verkrij-ging van de langstlevende bestaat uit een legaat en een erfdeel.
Totaal is er nu aan heffing verschuldigd in de verschillende situaties:
a. bij de wettelijke verdeling € 755.000
b. na ongedaanmaking € 712.000
c. na verwerping erfdeel € 759.000
d. na verwerping legaat € 743.000
e. na verwerping erfdeel en legaat € 900.000
Ook in dit voorbeeld is bij verwerping van het legaat minder heffing verschuldigd wanneer de langstlevende de verwerping laat voorafgaan door een ongedaanmaking.
4. Conclusie
Na enige facetten van de verwerping en de ongedaanmaking te hebben bekeken, zoals de vererving van deze bevoegdheden, de gift-aspecten en de positie van schuldeisers, komen wij tot de conclusie dat deze rechtsfiguren een mooie plaats verdienen in het notarieel-juridisch arsenaal. Wij zijn van mening dat de ongedaanmaking van de wettelijke verdeling geen zuivere aanvaarding in zich bergt. Het is zeer wel mogelijk na gebruikmaking van art. 4:18 BW de nalatenschap te verwerpen. Fiscaalrechtelijk kan dit lucratief zijn: de ongedaanmaking, anders dan de verwerping, valt niet onder de werking van art. 30 Sw. De fiscale motieven voor de ongedaanmaking liggen zodoende niet alleen op het gebied van de overdrachtsbelasting en de inkomstenbelasting, ook de Successiewet biedt perspectief. Een ongedaanmaking sec kan er reeds toe leiden dat minder successieheffing naar de fiscus vloeit. Verwerping na ongedaanmaking zal in ab intestaat-verervingen zelden een voordeel opleveren, omdat het onbenut laten van de vrijstelling van de langstlevende roet in het eten gooit. Is wel een testament voorhanden, dan kan de verkrijging van de langstlevende echtgenoot zijn opgesplitst in een legaat en een erfdeel. Het legaat kan ‘bovenop’ het erfdeel komen of juist in mindering daarop. Verstrekking van verschillende soorten verkrijgingen aan de langstlevende maakt genuanceerd gebruik van de ongedaanmaking en verwerping mogelijk. Hierbij geldt als hoofdregel: hoe jonger de langstlevende en de kinderen zijn, hoe eerder een voordeel valt te behalen door bij een verwerping de ongedaanmaking ‘tussen te schakelen’.
Mr W.D. Kolkman
Docent en promovendus aan de Vakgroep Privaatrecht en Notarieel Recht van de Rijksuniversiteit Groningen
Mr P.F. Veltman
Kandidaat-notaris te Leeuwarden en universitair docent aan de Vakgroep Privaatrecht en Notarieel Recht van de Rijksuniversiteit Groningen
Noten:
14) Van Vijfeijken, WPNR 6433 (2001), p. 144 en Gubbels, WPNR 6543 (2003), p. 602 e.v. wijzen op het gevaar dat de aftrekbaarheid van de rente bij de kinderen in bepaalde situaties verloren gaat.
15) WPNR 6336 (1998), p. 740.
16) Volgens dit artikellid worden de geldvorderingen die ontstaan op grond van de wettelijke verdeling gewaar-deerd als waren zij renteloos. Hierdoor ontstaat er een fictief vruchtgebruik voor de langstlevende waarvan de waarde kan worden berekend aan de hand van art. 5 jo. 10 Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956.
17) We besparen de lezer de berekeningen en ronden alle bedragen af.
18) Zie W. Burgerhart, B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, FBN april 2003, nr. 23 en dezelfden i.s.m. J.D.H. van Ewijk, Tijdschrift Nieuw Erfrecht 2004, nr. 1, p. 3-12.