STICHTINGSRUBRIEK
Nog enkele onduidelijkheden over de defiscalisering van het erfrecht in de Wet IB 2001
Inleiding
Met ingang van 1 januari 2012 is het aantal erfrechtelijke situaties die voor de inkomstenbelasting zijn gedefiscaliseerd uitgebreid. Hoewel deze uitbreiding een aanzienlijke verbetering voor de praktijk heeft gebracht, bestaan er nog wel enkele onduidelijkheden waarmee de boedelpraktijk te maken heeft. In deze bijdrage zetten wij enkele vragen onder elkaar waarover hopelijk op korte termijn meer duidelijkheid ontstaat. Om de omvang van dit art. te beperken, gaan wij ervan uit dat de lezer bekend is met de tekst en de werking van het huidige art. 5.4 Wet IB 2001.
Afwikkelingsperiode
Tussen het moment van overlijden en de afwikkeling van een nalatenschap kan enige tijd zitten. Hierdoor kan het gebeuren dat niet direct bij het openvallen van de nalatenschap wordt voldaan aan de tekst van art. 5.4 Wet IB 2001 met als gevolg dat in de tussengelegen periode de defiscalisering niet van toepassing zou kunnen zijn. Denk hierbij aan de nalatenschappen die in eerste instantie onverdeeld zijn tussen de kinderen en de langstlevende partner of aan de testamenten waarbij de (vruchtgebruik)legaten nog niet zijn afgegeven aan de langstlevende. Afhankelijk van de situatie wordt door de erfgenamen veelal feitelijk en economisch gehandeld alsof de langstlevende aanstonds eigenaar of vruchtgebruiker is (van bepaalde goederen) van de nalatenschap en zou defiscalisering vanaf de sterfdatum in de rede liggen. De staatssecretaris van Financiën heeft in 2011 het voornemen aangekondigd om een goedkeuring te treffen waardoor gedurende de eerste twee jaar de defiscalisering kan worden toegepast1 . Tot nog toe is deze goedkeuring evenwel nog niet verschenen zodat het thans verstandig lijkt om – waar mogelijk – een nalatenschap met de nodige voortvarendheid af te wikkelen. Vanwege de mogelijke box 3-heffing is hierbij vooral de peildatum van 1 januari van belang. Ervan uitgaande dat de staatssecretaris inderdaad met een goedkeuring komt, is nog niet bekend voor welke situaties deze zal gelden. Weliswaar zijn er genoeg redenen om aan te nemen dat deze goedkeuring zal worden ontworpen voor alle situaties die onder art. 5.4 Wet IB 2001 kunnen worden gebracht, maar men zou hieraan mogelijk kunnen twijfelen omdat de ‘toezegging’ van de staatssecretaris alleen is gegeven met betrekking tot vruchtgebruiklegaten. Hopelijk heeft de staatssecretaris bij het ontwerpen van de goedkeuring een bredere blik op de boedelpraktijk.
Relatievermogensrecht
Niet-opeisbare geldvorderingen die voortvloeien uit het (contractuele) relatievermogensrecht zijn ook na 1 januari 2012 niet te brengen onder de tekst van art. 5.4 lid 1 Wet IB 2001. Dit zou dan betekenen dat defiscalisering in beginsel niet aan de orde is als de kinderen op grond van bijvoorbeeld een verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap, een (periodiek of finaal) verrekenbeding of een verblijvensbeding een niet-opeisbare geldvordering hebben op de langstlevende. Materieel gezien zijn deze situaties echter wel op een lijn te brengen met die van art. 5.4 lid 1 Wet IB 2001 en zou gelet op de ratio ervan (er wordt geheven bij de persoon die feitelijk de beschikking heeft over de nalatenschap) defiscalisering ook aan de orde moeten zijn. Het zou dan ook goed zijn als de staatssecretaris op dit punt de regeling zou uitbreiden, tenzij men van mening is dat aan de betrokkenen de mogelijkheid moet worden geboden om via het relationele contractenrecht het ‘dwingendrechtelijke’ regime van art. 5.4 Wet IB 2001 te omzeilen2 . Overigens lijkt in deze situaties defiscalisering wel aan de orde te zijn als de langstlevende krachtens erfrecht het vruchtgebruik heeft verkregen van de vordering van de kinderen3. In dat geval zou op grond van art. 5.4 leden 3 en 4 Wet IB 2001 de vordering fiscaal moeten worden toegerekend aan de langstlevende.
Geen aftrek eigenwoningrente bij vruchtgebruiker?
Hoewel dit niet direct een gevolg is van de uitbreiding van de defiscalisering per 1 januari 2012, is thans kennelijk op technische gronden niet geheel duidelijk of de langstlevende partner in aanmerking komt voor aftrek van eigenwoningrente indien hij/zij krachtens erfrecht het vruchtgebruik heeft van de nalatenschap waartoe een woning met een hypotheekschuld behoort4 . Hoewel de wetgever sinds de invoering van de Wet IB 2001 ervan uit is gegaan dat de vruchtgebruiker de hypotheekrente kan aftrekken5 , zou het goed zijn als de staatssecretaris dit nog een keer voor het huidige regime zou bevestigen. Totdat deze bevestiging is gegeven, zou men bij de afwikkeling van nalatenschappen moeten wijzen op het mogelijke risico dat de vruchtgebruiker de eventueel verschuldigde hypotheekrente niet zou kunnen aftrekken.
Vruchtgebruik en schulden
Aangezien art. 5.4 lid 3 Wet IB 2001 alleen spreekt over goederen waarop een vruchtgebruik rust, rijst de vraag hoe de defiscalisering uitpakt indien de langstlevende op grond van een testament het vruchtgebruik heeft van de nalatenschap waartoe ook schulden behoren. Ervan uitgaande dat de langstlevende verplicht is om de rente te dragen die mogelijk is verschuldigd over de schuld6 , lijkt het in de rede te liggen dat in geval van defiscalisering ook de schuld volledig wordt toegerekend aan de langstlevende7 . Zolang hierover echter geen duidelijkheid bestaat, lijkt men ter voorkoming van eventuele aansprakelijkheid de bloot-eigenaren te moeten adviseren dat zij op grond van art. 5.22 lid 2 Wet IB 2001 de schuld tegen de contante waarde in mindering brengen op de heffingsgrondslag van box 38 .
‘Vrijwillig’ vruchtgebruik
Op grond van de tekst van art. 5.4 lid 3 Wet IB 2001 lijkt defiscalisering niet aan de orde te zijn indien bij de afwikkeling van een nalatenschap een vruchtgebruik wordt gevestigd ten gunste van de langstlevende zonder dat hieraan een testament of een situatie als bedoeld in de art. 4:19, 4:20, 4:29, of 4:30 BW ten grondslag ligt. Dit kan opmerkelijk worden genoemd aangezien niet-opeisbare geldvorderingen die ‘vrijwillig’ ontstaan bij een verdeling van een nalatenschap wel zijn gedefiscaliseerd op grond van art. 5.4 lid 1 letter a Wet IB 20019 .
Andere genotsrechten
De genotsrechten als bedoeld in art. 3:226 BW (recht van gebruik en bewoning) en art. 4:28 BW (voortgezet woon- en inboedelrecht gedurende de eerste zes maanden na het overlijden) worden niet vermeld in art. 5.4 lid 3 Wet IB 200110 . De vraag kan worden gesteld of dit een bewuste keuze van de wetgever is geweest11 . Ten aanzien van het recht van vruchtgebruik heeft de regering opgemerkt dat voor de toepassing van art. 5.4 lid 3 Wet IB 2001 het noodzakelijk is dat het vruchtgebruik ook daadwerkelijk juridisch wordt gevestigd12 . De ruime definitie die wordt gehanteerd in art. 5.22 Wet IB 2001 geldt dus kennelijk niet voor de defiscalisering. Indien dat gewenst is13 , zou dat voor erfgenamen een mogelijkheid kunnen opleveren om het imperatieve karakter van art. 5.4 Wet IB 2001 te vermijden door bij de afwikkeling van een nalatenschap in plaats van een vruchtgebruik een persoonlijk genotsrecht te creëren dat met behulp van een kettingbeding een (pseudo)goederenrechtelijk effect heeft. Hiermee rijst meteen de vraag of het voor de defiscalisering wel wenselijk is dat er een onderscheid bestaat tussen persoonlijke en goederenrechtelijke genotsrechten. Voor een eventuele controle door de Belastingdienst lijkt het ook niet nodig dit onderscheid te maken. Immers, de waarde van het ‘bewijsmateriaal’ is niet afhankelijk van het feit of het genotsrecht een goederenrechtelijk dan wel een verbintenisrechtelijk karakter heeft.
Opeisbare vordering wordt niet-opeisbaar gemaakt
Volgens de tekst van art. 5.4 lid 1 Wet IB 2001 eindigt de defiscalisering ten aanzien van een niet-opeisbare geldvordering zodra deze opeisbaar wordt. Afhankelijk van hetgeen hieromtrent is bepaald in het testament, kan de vordering eerder opeisbaar worden dan het overlijden van de langstlevende partner. De vraag kan gesteld worden of de vordering en de daarmee corresponderende schuld weer onder de defiscalisering gaan vallen als de langstlevende met de kinderen afspreekt om een opeisbaar geworden vordering weer niet-opeisbaar te maken14 . Omdat erfgenamen de mogelijkheid hebben om een ‘vrije’ verdeling van een nalatenschap onder de regeling van art. 5.4 lid 1 Wet IB 2001 te laten vallen, lijkt een positief antwoord op deze vraag verdedigbaar. Voor de praktijk zou het goed zijn als hierover meer duidelijkheid komt.
Pleegkinderen
Volgens de tekst van art. 5.4 Wet IB 2001 zou een pleegkind van de erflater (dat geen kind is van diens partner) buiten het bereik van de defiscalisering vallen. Weliswaar wordt een pleegkind volgens art. 1.4 Wet IB 2001 voor de inkomstenbelasting gelijkgesteld met een kind, maar het begrip ‘kind’ komt niet voor in art. 5.4 Wet IB 200115 . Gelet op de gelijkstelling die art. 1.4 Wet IB 2001 beoogt te regelen, lijkt het erop dat ook hiervoor de defiscalisering geldt maar het zou goed zijn als de staatssecretaris alsnog op deze kwestie ingaat.
Kleinkinderen
Indien sprake is van plaatsvervulling kan de defiscalisering op grond van art. 5.4 lid 5 letter a BW ook gelden voor een kleinkind van de erflater (mits aan de overige eisen van defiscalisering is voldaan). Van plaatsvervulling is echter geen sprake als de grootouder een testament heeft opgesteld waarbij de kinderen van een vooroverleden kind rechtstreeks tot erfgenamen zijn benoemd. In dat geval erft het kleinkind namelijk uit eigen hoofde in plaats van door plaatsvervulling. Vanuit de Tweede Kamer is aandacht gevraagd voor deze kwestie. Naar aanleiding daarvan heeft de staatssecretaris onder meer het volgende opgemerkt:
“Ik huldig het standpunt dat elk testament dat tot eenzelfde resultaat leidt als wanneer er geen testament zou zijn geweest – dus leidt tot een verdeling die gelijk is aan de wettelijke verdeling –, de toegang tot defiscalisering geeft.” 16
Het gestelde probleem lijkt daarmee te zijn opgelost ware het niet dat de opmerking uitsluitend lijkt te zijn voorbehouden tot testamenten met een wettelijke verdeling. Dit laatste lijkt niet in overeenstemming te zijn met de regeling inzake defiscalisering zoals deze per 1 januari 2012 is uitgebreid. Ook hier lijkt het verstandig als de staatssecretaris zijn visie op dit punt verder zou uitwerken17. Wellicht dat dan ook gelijk kan worden gekeken naar een oneffenheid die zich lijkt voor te doen in art. 5.4 lid 5 letter b Wet IB 2001. Daarin wordt gesproken van een “reeds bestaande geldvordering” en een “goed waarop een vruchtgebruik rust”. De situatie kan zich evenwel voordoen dat door de daarin genoemde personen een recht uit de nalatenschap van de grootouder wordt verkregen terwijl dit recht pas later wordt omgezet in een niet-opeisbare geldvordering of een bloot-eigendom van een goed.
Mr. J.D.H. van Ewijk*
Mr. F.A.M. Schoenmaker*
* Estate planners te Bussum.
1. Zie Tweede Kamer 2011-2012 33004, nr 5 blz. 4.
2. De staatssecretaris heeft aan de Tweede Kamer laten weten hierop terug te komen tijdens de behandeling van het wetsvoorstel waarin de defiscalisering werd uitgebreid (zie Tweede Kamer 2011-2012, 33004, nr 5 blz. 6), maar dat is helaas niet gebeurd.
3. Zie ook J.A.M. Klinkert-Cino in FBN 2011, nr 65. Overigens wordt in de notariële praktijk nog wel eens de waarde van het vruchtgebruik in mindering gebracht op de schuld van de langstlevende. In dat geval wordt er geen vruchtgebruik op de vordering van de kinderen gevestigd en zou defiscalisering niet aan de orde zijn. Verder dient men bij deze verrekening erop bedacht te zijn dat hiermee de ‘toekomstige’ nalatenschap van de langstlevende wordt vergroot hetgeen voor de heffing van erfbelasting niet aantrekkelijk is.
4. Met ingang van 1 januari 2013 lijkt art. 3.119a lid 1 Wet IB te stellen dat degene die aftrek van eigenwoningrente claimt ook ‘eigenaar’ van de eigenwoningschuld moet zijn. Zie ook C.J.M. Martens in WPNR 2013/6958 die zulks reeds verdedigt voor het regime vóór 1 januari 2013.
5. Zie onder meer Tweede Kamer 1999-2000, 26727, nr 7 blz. 254 en TK Handelingen 2011-2012, nr 24 item 9 blz. 100. Ook Hof Den Bosch stelt in zijn uitspraak van 10 september 2010, nr 09/00370 (LJN BP4371) dat de genotsgerechtigde in beginsel de hypotheekrente kan aftrekken. Bovendien lijkt uit de parlementaire geschiedenis te volgen dat het vruchtgebruik krachtens erfrecht bewust in box 1 is geplaatst om de aftrek van hypotheekrente mogelijk te maken (zie Tweede Kamer 1998-1999, 26727, nr 3 blz. 31).
6. Zie hierover onder meer R.E. Brinkman in WPNR 2010/6837.
7. Vanuit de Eerste Kamer is hierover een vraag gesteld (zie Eerste Kamer 2011-2012, 33003, nr C blz. 13), maar helaas heeft de regering hierop geen antwoord gegeven.
8. Zie ook M.J.J.R. Van Mourik in WPNR 2012/6953 (paragraaf 15.4.3.4).
9. Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel heeft de regering aangegeven op deze kwestie terug te komen (zie Tweede Kamer 2011-2012, 33004, nr 5 blz. 6) maar dat is niet gebeurd.
10. Zie ook J.A.M. Klinkert-Cino in FBN 2011, nr 65.
11. Ook op deze vraag vanuit de Eerste Kamer (zie Eerste Kamer 2011-2012, 33003, nr C blz. 13) heeft de regering helaas geen antwoord gegeven.
12. Zie Tweede Kamer 2011-2012, 33004, nr 5 blz. 4 waarbij de staatssecretaris tevens het voornemen heeft geuit om goed te keuren dat indien het legaat binnen twee jaar na het overlijden juridisch wordt afgegeven, de defiscalisering geldt vanaf de eerste peildatum voor box 3 na het openvallen van de nalatenschap.
13. Bijvoorbeeld door een eventuele vermogensinkomensbijtelling in de AWBZ of Wmo bij de langstlevende te verminderen.
14. Dit zou overigens in voorkomende gevallen kunnen leiden tot een belaste schenking.
15. Zie ook J.A.M. Klinkert-Cino in FBN 2011, nr 65. Vanuit de Eerste Kamer is gevraagd of de defiscalisering ook geldt voor pleegkinderen, maar de regering heeft hierop geen antwoord gegeven.
16. Zie Tweede Kamer 2011-2012, 33003, nr 29 blz. 7.
17. Zie in dit verband tevens R.E. Brinkman in FBN 2012, nr 15. Overigens is strikt genomen geen sprake van plaatsvervulling maar van een subsidiaire erfstelling indien in een testament de regels van plaatsvervulling van overeenkomstige toepassing zijn verklaard, maar we nemen aan dat art. 5.4 lid 5 letter a Wet IB ruim mag worden gelezen.