WPNR 7125: (Niet-)ontvankelijkheid van prematuur bezwaar tegen betaling van overdrachtsbelasting op aangifte.

STICHTINGSRUBRIEK

(Niet-)ontvankelijkheid van prematuur bezwaar tegen betaling van overdrachtsbelasting op aangifte.

1. Bezwaar tegen betaling op eigen aangifte

De overdrachtsbelasting is een zogenoemde ‘aangiftebelasting’, wat betekent dat de inspecteur naar aanleiding van de aangifte overdrachtsbelasting geen tot betaling verplichtende aanslag oplegt, maar dat de belastingplichtige (dus de verkrijger) uit eigen beweging de door hem als verschuldigd aangegeven overdrachtsbelasting op eigen initiatief moet voldoen (‘op aangifte’) en wel binnen een maand na het verschuldigd worden van die overdrachtsbelasting. Het komt voor dat een verkrijger kort na de aangifte van mening wordt dat ten onrechte – of tot een te hoog bedrag – aangifte is gedaan. Hij zal dan toch moeten betalen, maar kan vervolgens tegen die betaling in bezwaar komen bij de inspecteur (bezwaarprocedure). Het komt ook voor dat een verkrijger reeds op voorhand van mening is dat geen – of minder – overdrachtsbelasting verschuldigd is en dat toch aangifte wordt gedaan van (een hoger bedrag aan) overdrachtsbelasting, waarna tegen de betaling bezwaar wordt gemaakt. Dit laatste geval kan zich bijvoorbeeld voordoen als de verkrijger geen risico wil lopen van een naheffingsaanslag (die vele jaren op zich kan laten wachten) met boete. Ook zal soms de notaris niet anders dan via deze ‘koninklijke’ weg zijn medewerking aan het passeren van een akte kunnen verlenen. Bijvoorbeeld als de verkrijger meent dat een vrijstelling van toepassing is, die naar het oordeel van de notaris niet van toepassing is (idem 2% of 6% tarief). KvT Leeuwarden 30 september 2010^[1] oordeelde dat de notaris op grond van art. 21, lid 2, Wna jo. art. 2 van de Verordening beroeps- en gedragsregels verplicht is zijn dienst te weigeren, als hij de redelijke overtuiging heeft dat het verlangen van de partijen om een vrijstelling van overdrachtsbelasting in de akte op te nemen in strijd met het geldende recht is (sanctie: waarschuwing). Het zal duidelijk zij dat een notaris zijn dienst zeker dient te weigeren als het evident is dat geen grond bestaat voor de toepasselijkheid van een in de akte ingeroepen vrijstelling (Hof Amsterdam 12 mei 2015^[2]).

In beginsel kan door een belastingplichtige alleen bezwaar worden gemaakt tegen een besluit van de inspecteur, zoals een aanslag of naheffingsaanslag. Bij voldoening op aangifte is daarvan geen sprake. Daarom is de voldoening van belasting op aangifte in art. 26, lid 2, AWR voor de mogelijkheid van bezwaar en beroep met een voor bezwaar vatbare beschikking gelijkgesteld, wat zijn oorzaak vindt in het feit dat in deze gevallen vanouds bezwaar en beroep mogelijk was.

In deze bijdrage beperk ik mij tot het bespreken van de (niet-)ontvankelijkheid van bezwaar tegen de betaling op aangifte van overdrachtsbelasting op de grond dat het bezwaarschrift is ingediend op een moment dat de bezwaartermijn nog niet loopt (prematuur bezwaar).

2. De bezwaartermijn: zes weken vanaf de betaling

De belastingplichtige wordt in beginsel alleen in zijn bezwaar ontvangen als het bezwaarschrift bij de inspecteur wordt ingediend tijdens de lopende bezwaartermijn van zes weken (art. 6:7 Awb). Wordt bezwaar gemaakt voordat de bezwaartermijn is gaan lopen, dan wel na afloop van de bezwaartermijn, dan dient de inspecteur het bezwaar in beginsel niet ontvankelijk te verklaren, behoudens toepasselijkheid van art. 6:10 Awb (wat prematuur bezwaar betreft) en art. 6:11 Awb (wat tardief bezwaar betreft).

Ingevolge art. 26, lid 2, juncto art. 22j, aanhef en onderdeel b, AWR vangt de termijn voor het instellen van bezwaar tegen betaling op eigen aangifte aan met ingang van de dag na die van de betaling van de als verschuldigd aangegeven overdrachtsbelasting aan de ontvanger (= creditering van de rekening van de ontvanger). Dus niet, zoals vaak wordt gedacht, de dag nadat aangifte voor de overdrachtsbelasting is gedaan. Het bezwaar richt zich immers niet tegen de aangifte (volgens sommigen niet meer dan een begeleidende brief bij de betaling), maar tegen de betaling zelf. Een bezwaarschrift dat door de inspecteur wordt ontvangen vóór de dag na die waarop creditering van de rekening van de ontvanger heeft plaatsgevonden, is derhalve vóór de aanvang van de bezwaartermijn ingediend (HR 21 mei 2010, BNB 2010/218) en in beginsel niet-ontvankelijk.

3. Prematuur bezwaar: soms toch ontvankelijk (art. 6:10 Awb).

Op grond van art. 6:10, lid 1, Awb blijft ten aanzien van een prematuur bezwaar tegen een besluit –zoals een belastingaanslag – niet-ontvankelijkverklaring achterwege, indien dit besluit ten tijde van de indiening van het bezwaar:

“a.     wel reeds tot stand was gekomen, of

1.      nog niet tot stand was gekomen, maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was.”

 

Onderdeel a. ziet bijvoorbeeld op de situatie dat al wel een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting is opgelegd en uitgereikt, maar de dagtekening daarvan – van belang voor het begin van de bezwaartermijn – een nog toekomstig tijdstip betreft. Onderdeel b ziet onder meer op het geval dat een naheffingsaanslag weliswaar nog niet is opgelegd, maar de belanghebbende in de mening kan verkeren dat dit wel het geval is, bijvoorbeeld als hij een schriftelijke vooraankondiging heeft ontvangen van de op te leggen naheffingsaanslag (vgl. PG Awb I, p. 296-298). De souplesse die de wetgever bij prematuur bezwaar betracht houdt verband met het feit dat niet-ontvankelijkverklaring wegens prematuur bezwaar voor belanghebbenden verstrekkende gevolgen kan hebben (verlies van rechtsmiddel), terwijl de rechtszekerheid – anders dan bij tardief bezwaar – niet wordt gediend door het niet-ontvankelijk verklaren van een te vroeg ingesteld bezwaar. In gevallen waarin art. 6:10, lid 1, Awb van toepassing is, kan blijkens het tweede lid van deze bepaling de behandeling van het bezwaar worden aangehouden tot het begin van de bezwaartermijn (dus tot het moment van voldoening van de overdrachtsbelasting).

 

Men kan zich afvragen op welke wijze art. 6:10, lid 1, Awb ‘overeenkomstig’ toegepast moet worden bij een prematuur bezwaar tegen voldoening op eigen aangifte. Van een ‘besluit’ is dan immers geen sprake. HR 21 mei 2010, BNB 2010/218, gaf als antwoord, dat een prematuur bezwaar tegen voldoening op aangifte toch ontvankelijk is, “indien het bezwaarschrift is ingediend op of na het moment waarop de aangifte is ingediend en/of de opdracht tot betaling van het bedrag waartegen bezwaar wordt gemaakt, is verstrekt. Aan te nemen valt dat de indiener van het bezwaarschrift zich dan van het voorwerp van bezwaar een vastomlijnde voorstelling heeft gevormd.

Moet de laatste volzin als hoofdregel worden beschouwd en het daaraan voorafgaande zinsdeel als toepassing van die hoofdregel? Of geldt als een ijzeren wet dat voor overeenkomstige toepassing van art. 6:10, lid 1, Awb alleen plaats is, als het bezwaarschrift is ingediend op of na het moment waarop de aangifte is ingediend en/of reeds de opdracht is verstrekt tot betaling van het bedrag waartegen bezwaar wordt gemaakt? Gelet op de hiervoor besproken ratio van de bepaling ligt een ruime uitleg meer voor de hand dan een enge. Daarvan getuigt ook de uitspraak van Rechtbank Gelderland 8 september 2016, ECLI:NL:RBGEL:2016:4827. De rechtbank besliste dat een belastingplichtige, in die gevallen dat de notaris zorg draagt voor betaling van de op de akte verschuldigde overdrachtsbelasting, redelijkerwijs kan menen dat de notaris die overdrachtsbelasting spoedig na het verlijden van die akte zal betalen (prematuur bezwaar toch ontvankelijk, ook al was ten tijde van de indiening van het bezwaar de betalingsopdracht aan de bank nog niet verstrekt). Een ander voorbeeld is de uitspraak van Rechtbank Noord-Nederland 12 juli 2016, ECLI:NL:RBNNE:2016:3373. In deze zaak was ten tijde van de indiening van het bezwaar al wel de notariële akte gepasseerd (het betrof verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon), maar was de overdrachtsbelasting nog niet betaald, noch daartoe opdracht gegeven. Sterker nog: er was zelfs nog geen aangifte van verschuldigde overdrachtsbelasting gedaan (betaling en aangifte vonden 10 dagen na het passeren plaats). Toch kwam de rechtbank ook in deze zaak tot de conclusie dat het premature bezwaar niettemin ontvankelijk was. De rechtbank nam daarbij het volgende in aanmerking:

1. in het aangifteformulier werd verwezen naar het reeds ingediende bezwaarschrift. Die verwijzing kon volgens de rechtbank worden aangemerkt als een (herhaald) bezwaar, ingediend op hetzelfde moment als waarop de aangifte is gedaan;
2. het tijdstip van de voldoening van de overdrachtsbelasting viel volgens de rechtbank samen met de indiening van het (herhaalde) bezwaar);
3. het was, wat de rechtbank betreft, ook in materiële zin zonneklaar dat belanghebbende zich op de datum van indiening van het premature bezwaar van het voorwerp van bezwaar een vastomlijnde voorstelling had gevormd.

4. Wel/geen opdracht tot betaling – geen/wel betaling – voldoening naheffingsaanslag

Wel opdracht tot betaling – geen betaling

Wat zijn de gevolgen als, ondanks het feit dat ten tijde van het maken van bezwaar wel al opdracht tot betaling was verstrekt, maar vervolgens toch de voldoening van de belasting achterwege blijft? HR 21 mei 2010 (zie boven) oordeelde dat het dan aan de inspecteur is vast te stellen dat het bezwaar zonder voorwerp is (dan kan toch niet-ontvankelijkverklaring volgen). Okhuizen merkte terecht op dat de beoordeling van de ontvankelijkheid van het bezwaar in zo’n geval dus niet beperkt is tot het moment van indiening van het bezwaar, maar zich ook nog uitstrekt over de periode daarna.[3]Absolute voorwaarde voor ontvankelijkheid is echter dat ten tijde dat de uitspraak op bezwaar wordt gedaan betaling heeft plaatsgevonden van het bedrag waarop het bezwaar betrekking heeft.[4] Zonder betaling van dit bedrag ontbreekt immers het voorwerp van het bezwaar.

Geen opdracht tot betaling – wel betaling

Wat zijn de gevolgen als ten tijde van de indiening van het bezwaar nog geen opdracht tot betaling is verstrekt (noch dat belanghebbende kon menen dat die opdracht was verstrekt) en naderhand – voordat op het bezwaar is beslist – alsnog betaling plaatsheeft? Met die betaling vangt in dat geval immers de bezwaartermijn aan. Dient een belanghebbende dan opnieuw bezwaar te maken of bewerkstelligt de betaling alsnog de ontvankelijkheid van het premature bezwaar? Het komt mij voor dat in dat geval het premature bezwaar toch ontvankelijk verklaard kan worden, ook als die betaling heeft plaatsgevonden nadat de wettelijke betalingstermijn al was verstreken. De inspecteur kan dan immers vaststellen of de indiener van het bezwaarschrift zich van het voorwerp van bezwaar een vastomlijnde voorstelling heeft gevormd.[5] In de procedure die leidde tot HR 30 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:142, was door het Hof echter overwogen:

‘6.1.  Voor zover het bezwaar (…) is (…) gericht tegen de afdracht op aangifte, kan het naar ‘s Hofs oordeel niet worden ontvangen, reeds omdat (…) de afdracht niet tijdig (…) is geschied.’

 

Niet-tijdige betaling belet dus volgens het hof dat het prematuur bezwaar ontvankelijk is. De Hoge Raad, die dit oordeel woordelijk citeert, geeft in r.o. 2.3.2 aan dat het Hof juist heeft geoordeeld en lijkt daarmee ook in te stemmen met de opvatting dat niet-tijdige betaling toepassing van art. 6:10, lid 1, Awb verhindert. Maar erg hard acht ik die conclusie niet. In hetzelfde arrest besliste de Hoge Raad immers “De omstandigheid dat de (…) verschuldigde belasting wel reeds was betaald op een naheffingsaanslag toen de Inspecteur uitspraak deed op het bezwaar, maakt dit niet anders. Die belasting was immers niet op aangifte afgedragen.” Niet het feit dat de belasting te laat was voldaan, maar het feit dat die belasting niet op aangifte was afgedragen (maar ter voldoening van de naheffingsaanslag), maakte volgens de Hoge Raad dat geen plaats was voor toepassing van art. 6:10, lid 1, Awb.

Conversie in bezwaar tegen voldoening naheffingsaanslag?

HR 30 januari 2015 besliste voorts nog dat de omstandigheid, dat in de praktijk een aangegeven maar niet afgedragen bedrag aan belasting in alle gevallen wordt nageheven, niet de gevolgtrekking rechtvaardigt dat het besluit om de belasting na te heffen reeds tot stand is gekomen ten tijde van het maken van bezwaar tegen het aangegeven bedrag, noch dat een belanghebbende dit redelijkerwijs kan menen. Het ten aanzien van de aangifte ingediende bezwaar kan dus niet medeworden aangemerkt als bezwaar ingediend tegen de naheffingsaanslag, ook al is naheffing wegens niet betaling op aangifte zonder meer te verwachten. Om in bezwaar te komen tegen die naheffingsaanslag moet derhalve (tijdig) een nieuw bezwaarschrift ingediend worden.

5. Beroep na ten onrechte door de inspecteur ontvankelijk verklaard bezwaar

Het kan voorkomen dat de inspecteur een prematuur of tardief bezwaar toch – in strijd met de wet – ontvankelijk verklaart. Wat is dan de positie van de belanghebbende als hij van de uitspraak op het bezwaar beroep instelt bij de rechtbank, omdat het bezwaar geheel of gedeeltelijk ongegrond is verklaard? Is de rechtbank dan gehouden om het bezwaar alsnog niet-ontvankelijk te verklaren (waardoor belanghebbende wellicht slechter af is dan wanneer hij geen beroep had ingesteld) of dient de rechtbank de onterechte ontvankelijkverklaring te volgen? Hier strijden diverse beginselen van het bestuursprocesrecht met elkaar om voorrang:

1. enerzijds het beginsel dat de rechter ambtshalve de ontvankelijkheid van bezwaar en beroep beoordeelt, en
2.  anderzijds het beginsel dat het instellen van beroep er niet toe mag leiden dat de indiener van het beroepschrift in een slechtere positie komt dan wanneer hij geen beroep had ingesteld (verbod van reformatio in peius) en het beginsel dat de rechter niet buiten de vordering mag treden (verbod van ultra petita gaan).

Blijkens de parlementaire geschiedenis komt in dezen het eerste beginsel (ambtshalve toetsing ontvankelijkheid) als winnaar uit de strijd. Zie MvA II bij art. 8:69 Awb, Kamerstukken 22495, nr. 6, p. 54; vgl. ook de conclusie van A-G Van Hilten voor HR 21 mei 2010, ECLI:NL:HR:2010:BG5375. De rechtbank zal derhalve in een voorkomend geval het bezwaar alsnog niet-ontvankelijk verklaren. Zo kan het voorkomen dat een belanghebbende aan wiens bezwaar de inspecteur gedeeltelijk tegemoet was gekomen, alsnog volledig achter het net vist. De enige mogelijkheid die dan voor de belanghebbende nog bestaat is teruggaan naar de inspecteur met het verzoek om op de voet van art. 65 AWR ambtshalve vermindering te verlenen conform de uitspraak op bezwaar.

6. Conclusie overdrachtsbelasting

Overdrachtsbelasting dient binnen een maand nadat hij verschuldigd is geworden (‘tijdig’) op aangifte te worden voldaan. Met die voldoening begint de bezwaartermijn van zes weken te lopen. Wordt de termijn van een maand overschreden, dan begint de bezwaartermijn later te lopen. Een bezwaarschrift dat is ingediend voordat (al dan niet tijdige) betaling heeft plaatsgevonden leidt in beginsel tot niet-ontvankelijkheid van het dan premature bezwaar, behoudens toepasselijkheid van art. 6:10, lid 1, Awb).

In de praktijk geschiedt aangifte van overdrachtsbelasting, althans in gevallen waarin van een verkrijging een notariële akte is opgemaakt en die verkrijging geen betrekking heeft op aandelen als bedoeld in art. 4 WBR, doordat de notaris de akte langs elektronische weg ter registratie aanbiedt vergezeld van een bijbehorend aangiftebericht. Zodra deze digitale aangifte is geschied, kan meteen bezwaar worden gemaakt (daarvoor bestaat zelfs een voorziening in het digitale aangiftebericht). In de regel is de belasting dan nog niet voldaan door de notaris. Deze omstandigheid leidt niet tot niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar, indien tijdige betaling van de overdrachtsbelasting later volgt. Onzeker is of voor toepassing van art. 6:10, lid 1, Awb ook plaats is, als de belasting wordt voldaan na het verstrijken van de wettelijke betalingstermijn. Het lijdt echter geen twijfel dat niet-ontvankelijkverklaring volgt, als de overdrachtsbelasting ten tijde van de uitspraak op bezwaar nog steeds niet is voldaan.

In gevallen waarin de aangifte van verschuldigde overdrachtsbelasting dient te geschieden door het inzenden van een aangifteformulier (zoals bij de verkrijging van bedoelde art. 4-aandelen), dient het bezwaarschrift pas te worden ingediend tegelijk met of nadat het aangifteformulier bij de inspecteur is ingediend en betaling op aangifte heeft plaatsgevonden (of opdracht tot die betaling is verstrekt).

Mr. J.C. van Straaten*

*           Docent en auteur overdrachtsbelasting (Universiteit Utrecht, Wegwijs in de overdrachtsbelasting, 21^e druk 2016, SDU) en vaktechnisch specialist overdrachtsbelasting bij de Belastingdienst (geschreven op persoonlijke titel).

             Met dank aan collega Mr Johan (J.B.) Wieken, specialist formeel belastingrecht, voor zijn inspirerende op- en aanmerkingen.

[1]TRNL YC0515.

[2]ECLI:NL:GHAMS:2015:1737.

[3] E.C.G. Okhuizen, commentaar bij HR 11 september 2015, ECLI:NL:HR:2015:2485, NTFR 2015/2525.

[4] Bij partiële betaling van de als verschuldigd aangegeven belasting is het bezwaar dus niet ontvankelijk, HR 11 september 2015, ECLI:NL:HR:2015:2485, NTFR 2015/2525.

[5] Vgl. E.C.G. Okhuizen, commentaar bij HR 30 januari 2015, NTFR 2015/846.