Uitgangspunt bij een combinatietestament is om een zo flexibel mogelijk testament te maken. De beslissing welke vorm van afhandeling wordt gekozen wordt naar het eerste overlijden verschoven. Op dat moment kan worden gekozen voor een besparing van het successierecht bij het eerste overlijden. Ook kan dan worden gekozen voor een zodanige afhandeling opdat de besparing over het eerste en tweede overlijden wordt verdeeld. Er zijn immers meerdere reken- en planningsprogramma’s op de markt om deze planning door te rekenen. Kortom vrijheid en blijheid tijdens de sombere dagen van de boedelafhandeling.
In het afgelopen jaar heb ik veel modellen van combinatietestamenten beoordeeld. In deze testamenten is in het merendeel in het eerste gedeelte een wettelijke dan wel quasi-wettelijke verdeling opgenomen. Vervolgens wordt aan de langstlevende een legaat tegen inbreng van de waarde toegekend om, indien de wettelijke verdeling ongedaan wordt gemaakt dan wel de quasi-wettelijke geheel of gedeeltelijk niet wordt uitgevoerd, goederen uit de nalatenschap over te nemen. Vervolgens wordt een facultatief vruchtgebruik gelegateerd en tenslotte een legaat zonder inbreng van de waarde toegekend. In het combinatietestament wordt voorts een keuze gemaakt voor een erfdeel voor de langstlevende. Indien de planning tot doel heeft een besparing van het verschuldigde successierecht te realiseren voor het eerste en het tweede overlijden wordt vaak gekozen voor een erfdeel voor de langstlevende van 1/100-gedeelte.
In het afgelopen jaar heb ik tijdens meerdere bijeenkomsten waar over het combinatietestament werd gesproken een korte enquête gehouden. Ik heb de aanwezige notarissen gevraagd of binnen drie maanden na het overlijden in geval van een wettelijke verdeling wel eens tot ongedaanmaking is overgegaan. Hieruit bleek dat slechts in een klein aantal gevallen tot ongedaanmaking is overgegaan. Ook in de testamenten waarin een quasi-wettelijke verdeling is opgenomen, blijkt dat in het merendeel van de gevallen wordt gekozen voor een afhandeling die tot een defiscalisering leidt.
Successierecht besparen bij het eerste overlijden?
Er wordt bij de boedelafhandeling vaak gekozen voor eenvoud en defiscalisering. In combinatie met de ventielbepaling blijkt bovendien dat bij het eerste overlijden er behoorlijk successierecht kan worden bespaard. De estate planner zal dan rillen bij de gedachte dat planningstechnieken die zo zorgvuldig in het testament zijn opgenomen aan de kant worden geschoven voor een korte termijn planning bij het eerste overlijden.
Het is natuurlijk heel menselijk om bij het eerste overlijden zo weinig mogelijk successierecht te betalen maar er moet wel een goede voorlichting worden gegeven.
Drs. Jos Brauwers vermogensplanner te Amsterdam wees mij op het overeenkomstige probleem bij het afrekenen van een Ab-claim. Daarbij wordt nadrukkelijk een vergelijking gemaakt tussen het nu afrekenen en de claim naar de toekomst verschuiven. Is het bij het successierecht niet net zo? Nu besparen en bij het tweede overlijden extra afrekenen of wellicht moeten we tot een mengvorm komen.
In de inkomstenbelasting is in artikel 5.4 Wet IB 2001 een regeling voor de defiscalisering opgenomen. Indien de verdeling van de nalatenschap overeenkomstig de wettelijke verdeling wordt afgehandeld, worden de vorderingen van de kinderen wegens onderbedeling gedefiscaliseerd. Defiscalisering is naar mijn mening echter niet veel anders dan dat de heffing van inkomstenbelasting wordt verschoven naar de langstlevende in plaats van een heffing verdeeld over meerdere erfgenamen. Dit onderdeel mag in mijn opvatting dan ook niet bepalend zijn voor het maken van keuzes bij de afhandeling van het combinatietestament. In moderne testamenten is immers standaard een bepaling opgenomen dat indien de kinderen over hun verkrijging belasting verschuldigd zijn, deze belasting door de langstlevende renteloos wordt voorgeschoten. Het is desondanks opmerkelijk dat er nu een trend is ontstaan om bij het eerste overlijden zo weinig mogelijk successierecht te voldoen en voor eenvoud, duidelijkheid en defiscalisering te kiezen.
Aangezien veel notarissen bij grote vermogens standaard een erfdeel voor de langstlevende van 1/100-gedeelte opnemen, moet nadrukkelijk worden stilgestaan bij de invloed van de grootte van het erfdeel van de langstlevende. Ik zie daar zelfs een aansprakelijkheid boven de markt hangen voor de estate planner of de notaris die het 1/100-gedeelte als erfdeel voor de langstlevende adviseert. Er zal dan uitdrukkelijk in het advies moeten worden uitgelegd dat de keuze voor het 1/100-gedeelte bij het eerste overlijden tot een hogere successieaanslag kan leiden dan bij een erfdeel volgens de wet indien wordt gekozen voor een gedeeltelijke afhandeling van het combinatietestament en slechts de wettelijke verdeling wordt uitgevoerd.
De waarschuwing is dan ook: Notaris pas op het erfdeel van de langstlevende!
Rekenvoorbeelden
Enige rekenvoorbeelden ter verduidelijking van mijn standpunt.
Stel er is een man van 68 jaar met een echtgenote van 66 jaar. De man komt in 2004 te overlijden. Het vermogen bestaat uit de echtelijke woning, een inboedel, saldi bij de bank en een effectenportefeuille. Het totale vermogen bedraagt € 1.000.000. De echtelieden zijn in gemeenschap van goederen gehuwd. Zij hebben twee kinderen ouder dan 23 jaar. Er zijn geen pensioen- en lijfrenterechten en er is geen vermogen buiten gemeenschap van goederen verkregen.
De echtelieden hebben in 2003 een combinatietestament laten opmaken. Allereerst is er een wettelijke verdeling opgenomen met een erfdeel voor de langstlevende van 1/3-gedeelte en een in onderling overleg vast te stellen rentepercentage dat wordt bijgeschreven over de vorderingen van de kinderen wegens hun vaderlijke erfdeel.
Indien bij het eerste overlijden wordt besloten tot een defiscalisering van de erfdelen van de kinderen, wordt ter besparing van het verschuldigde successierecht gespeeld met de variabele rente in het testament. Ik verwijs naar de diverse publicaties over de ventielbepaling in de Estate Tip 2004-1 en Nieuw Erfrecht 2004, nr. 1.
Hierna laat ik de ventielbepaling haar werk doen met achtereenvolgens 0%, 2%, 4%, 6% en 10,59% rente (BNB 1989/260). De vrouw leeft 10 jaar langer dan de man met een gelijkblijvend vermogen. De navolgende berekeningen ontstaan afhankelijk van het gekozen rentepercentage. Het door de kinderen verschuldigde successierecht wordt niet renteloos voorgeschoten.
Overlijden man voor vrouw 0% rente 1/3 erfdeel
Successierecht vrouw……………………………………….0<BR< kinderen…………………………16.240
Overlijden vrouw 10 jaar later
Successierecht kinderen……………………….103.334
Totaal successierecht……………………………119.574
Overlijden man voor vrouw 2% rente 1/3 erfdeel
Successierecht vrouw……………………………………….0
Successierecht kinderen…………………………23.088
Overlijden vrouw 10 jaar later
Successierecht kinderen…………………………91.546
Totaal successierecht……………………………114.634
Overlijden man voor vrouw 4% rente 1/3 erfdeel
Successierecht vrouw………………………………………..0
Successierecht kinderen………………………….28.348
Overlijden vrouw 10 jaar later
Successierecht kinderen…………………………..80.156
Totaal successierecht……………………………..108.504
Overlijden man voor vrouw 6% rente 1/3 erfdeel
Successierecht vrouw…………………………………………0
Successierecht kinderen…………………………..32.630
Overlijden vrouw 10 jaar later
Successierecht kinderen…………………………..69.054
Totaal successierecht……………………………..101.684
Overlijden man voor vrouw 10,59% rente 1/3 erfdeel
Successierecht vrouw…………………………………………0
Successierecht kinderen…………………………..40.240
Overlijden vrouw 10 jaar later
Successierecht kinderen……………………………44.362
Totaal successierecht………………………………..84.602
Conclusie ventielbepaling met 1/3 erfdeel:
Hoe lager het rentepercentage, hoe lager het successierecht bij het eerste overlijden. Door de ventieltechniek kan het verschuldigde successierecht worden beïnvloed. Hoe hoger de rente, hoe hoger het successierecht bij het eerste overlijden, maar geeft automatisch een lagere aanslag bij het tweede overlijden.
Stel nu dat in het testament niet een kindsdeel van 1/3-gedeelte maar een erfdeel van 1/100- gedeelte voor de langstlevende was opgenomen. Dezelfde berekeningen als hiervoor worden nu met een erfdeel van 1/100-gedeelte doorgevoerd.
Overlijden man voor vrouw 0% rente 1/100 erfdeel
Successierecht vrouw…………………………………………….0
Successierecht kinderen……………………………….28.850
Overlijden vrouw 10 jaar later
Successierecht kinderen……………………………….72.618
Totaal successierecht………………………………….101.468
Overlijden man voor vrouw 2% rente 1/100 erfdeel
Successierecht vrouw……………………………………………..0
Successierecht kinderen………………………………..39.020
Overlijden vrouw 10 jaar later
Successierecht kinderen…………………………………55.290
Totaal successierecht…………………………………….94.310
Overlijden man voor vrouw 4% rente 1/100 erfdeel
Successierecht vrouw……………………………………………..0
Successierecht kinderen………………………………48.350
Overlijden vrouw 10 jaar later
Successierecht kinderen……………………………….39.192
Totaal successierecht……………………………………87.542
Overlijden man voor vrouw 6% rente 1/100 erfdeel
Successierecht vrouw…………………………………………….0
Successierecht kinderen………………………………56.404
Overlijden vrouw 10 jaar later
Successierecht kinderen………………………………26.516
Totaal successierecht…………………………………..82.920
Overlijden man voor vrouw 10,59% rente 1/100 erfdeel
Successierecht vrouw…………………………………………….0
Successierecht kinderen………………………………70.718
Overlijden vrouw 10 jaar later
Successierecht kinderen………………………………..3.180
Totaal successierecht……………………………………73.898
Conclusie ventielbepaling met 1/100 erfdeel:
Ook nu weer geldt: hoe hoger de rente, hoe hoger het successierecht bij het eerste overlijden, maar geeft automatisch een lagere aanslag bij het tweede overlijden.
Wat nu opvalt, is dat het successierecht bij eerste overlijden bij 1/100-gedeelte normaal gesproken altijd hoger is dan met een kindsdeel van 1/3-gedeelte.
Conclusie:
Indien bij het opmaken van een combinatietestament het uitgangspunt al is om bij de afhandeling te kiezen voor defiscalisering en eenvoud, is het van belang aan de langstlevende een erfdeel volgens de wet toe te kennen. Een erfdeel van 1/100-gedeelte zal bijna altijd leiden tot een hogere successieaanslag bij het eerste overlijden.
Indien bij het opmaken van een combinatietestament het uitgangspunt al is om zo veel mogelijk te plannen, is een erfdeel voor de langstlevende van 1/100-gedeelte te adviseren. Het blijft dan mogelijk door een keuze te maken uit de diverse onderdelen van het testament. Door gebruik te maken van de ventielbepaling, een gedeelte in vruchtgebruik af te geven en gebruik te maken van een afvullegaat kan het successierecht bij het eerste en het tweede overlijden worden gestuurd. Een defiscalisering is dan niet meer aan de orde.
Bij het vorenstaande ben ik voorbijgegaan aan andere aspecten die bij het toekennen van een kindsdeel van belang kunnen zijn, zoals het gebruikmaken van de successiefaciliteiten.
Mr. J.D.H. van Ewijk
Estate planner te Bussum