Omdat de staatssecretaris van Financieen dat tot nu toe heeft nagelaten, wordt getracgt de regeling inzake defiscalisering (art. 5.4 Wet IB 2001) te evalueren in het kader van de Belastingherziening 2001
De invoering van de Wet IB 2001 is onder meer gepaard gegaan met een nieuwe regeling op grond waarvan bepaalde erfrechtelijke verkrijgingen voor de inkomstenbelasting worden genegeerd (artikel 5.4 Wet IB 2001). Het bekendste voorbeeld is de onderbedelingsvordering van een kind indien alle goederen en schulden van de nalatenschap van de ouder zijn toegedeeld aan de langstlevende echtgenoot. Een ander belangrijk voorbeeld betreft de situatie waarbij een kind een zogenoemd bloot-eigendomswilsrecht heeft uitgeoefend als bedoeld in artikel 4:19 of artikel 4:21 BW. Zoals bekend, kan de regeling inzake defiscalisering slechts in een beperkt aantal situaties worden toegepast. Hierop bestaat kritiek. In de literatuur is er diverse keren op aangedrongen om de regeling ook op andere situaties van toepassing te laten zijn.(1) Hoewel aan dit onderwerp in eerste instantie geen enkele aandacht werd besteed bij de evaluatie van de belastingherziening 2001, is vanuit de Tweede Kamer aan de minister en staatssecretaris van Financiën gevraagd om inhoudelijk te reageren op deze kritiek. De reactie was als volgt:(2)
“Uitbreiding van defiscalisering ingeval van vererving vermogen
Naar de mening van de auteurs van genoemde reactie verdient het aanbeveling om de defiscalisering van uit het wettelijk erfrecht voortvloeiende rechtsverhoudingen te verruimen tot alle gevallen waarin erfgenamen niet de mogelijkheid hebben om de over hun rechten verschuldigde belasting te putten uit het vermogen waarop zij (uiteindelijk) recht hebben.
Het sinds 1 januari 2003 geldende wettelijke versterferfrecht bepaalt dat indien bij gehuwden met kinderen één van de ouders overlijdt, de langstlevende ouder van rechtswege de goederen van de nalatenschap verkrijgt onder de verplichting de schulden van de nalatenschap voor zijn rekening te nemen en dat de kinderen een niet opeisbare vordering op de langstlevende ouder krijgen. Voor de inkomstenbelasting zou dat zonder nadere voorziening tot gevolg hebben dat de kinderen de vordering aan dienen te geven in box 3 en de langstlevende ouder de vordering op hem als schuld in mindering kan brengen in box 3. Om de gevolgen van de wettelijke verdeling en daarmee overeenkomende verdelingen van nalatenschappen zo eenvoudig en overzichtelijk mogelijk te houden en de belastingheffing zoveel mogelijk te laten aansluiten bij de economische beschikkingsmacht over de bezittingen, regelt artikel 5.4 Wet IB 2001 dat de vordering bij de kinderen geen bezitting is in box 3. De met de vordering corresponderende schuld behoort bij de langstlevende ouder niet tot de schulden in box 3 en de rente op die schulden is niet aftrekbaar in box 1 en 2.
In de parlementaire geschiedenis is al vaker aangegeven dat voor situaties waarin de erflater bij uiterste wilsbeschikking nadrukkelijk afwijkt van de wettelijke regeling inzake het erfrecht bij versterf, zoals bij een vruchtgebruiktestament het geval is, toepassing van de fiscale toedelingsregel van artikel 5.4, Wet IB 2001 minder voor de hand ligt. Immers, de erflater is in dergelijke situaties bewust afgeweken van de wettelijke verdeling [JDHvE en MS: in een noot wordt hier verwezen naar TK 26727, nr 7, blz. 253-254]. Artikel 5.4 is enkel bedoeld om de werking van het wettelijke erfrecht bij versterf voor de betrokkenen zo eenvoudig en inzichtelijk mogelijk te maken. Voor het bepalen van de rendementsgrondslag in box 3 is de waarde in het economisch verkeer van bezittingen en schulden het uitgangspunt. Het is nooit de bedoeling geweest om in algemene zin de belastingheffing in box 3 te laten afhangen van de vraag of uit bezittingen ook liquiditeiten vrijkomen waarmee de belasting kan worden voldaan, niet in erfrechtelijke situaties en niet in andere gevallen. Gelet op vorenstaande zie ik dan ook geen aanleiding artikel 5.4 Wet IB 2001 uit te breiden naar situaties die afwijken van het wettelijk versterferfrecht waarmee tevens van het systeem van de heffing in box III wordt afgeweken.”
Blijkbaar stemde het voorgaande antwoord niet helemaal tot volle tevredenheid bij de Tweede Kamer. Immers, naar aanleiding hiervan werden door de fracties van het CDA en de Christen Unie aanvullende vragen gesteld. Echter, in zijn antwoord op de vraag of de defiscalisering alsnog kan gelden voor vruchtgebruiktestamenten die per 1 januari 2001 reeds zijn opengevallen, zegt de staatssecretaris:
“Er is geen aanleiding een defiscalisering in te voeren van niet-opeisbare vorderingen of bloot eigendommen die krachtens erfrecht zijn verkregen op grond van testamenten die materieel afwijken van het wettelijke erfrecht bij versterf, zoals een vruchtgebruiktestament.”(3)
Commentaar
De bovengenoemde reactie van de minister en de staatssecretaris van Financiën is op z’n zachts gezegd opvallend te noemen. Immers, in het evaluatierapport is opgemerkt dat de evaluatie zich richt op het verkrijgen van inzicht in hoeverre de genomen maatregelen in het kader van de belastingherziening hebben bijgedragen aan de doelstellingen van die herziening. Daarbij worden eventuele knelpunten in beeld gebracht. De evaluatie beoogt niet om tot een herhaling te komen van de bij de voorbereiding van de herziening gevoerde discussie.(4)
Naar onze mening doen de bewindspersonen dat laatste nu juist wel (immers er wordt alleen verwezen naar de parlementaire geschiedenis) en verzuimen zij om de regeling inzake defiscalisering in objectieve zin aan een heroverweging te onderwerpen. Wij vragen ons af waarom. Immers, de regeling inzake defiscalisering biedt vele voordelen, terwijl deze ook nog eens een keer bijdraagt aan de doelstellingen van de Wet IB 2001. Tot die doelstellingen behoren onder meer:
– het verbreden en versterken van de belastinggrondslag;
– het bevorderen van een evenwichtige belastingdruk;
– het bevorderen van eenvoud, en
– het bevorderen van fiscale neutraliteit.
Bovendien hoeft, zoals hierna zal blijken, een uitbreiding van de defiscalisering niet eens ten koste te gaan van ’s Rijks schatkist. Het voorgaande vormt voor ons dan ook aanleiding om de voordelen nog eens een keer onder elkaar te zetten indien de regeling inzake defiscalisering zou gelden voor alle niet-opeisbare vorderingen en schulden die krachtens erfrecht ontstaan en alle situaties waarbij iemand krachtens erfrecht de bloot eigendom van goederen verkrijgt.
1. Economische realiteit
Het voordeel van defiscalisering is dat de belastingheffing uitsluitend plaatsvindt bij de persoon die de beschikkingsmacht heeft over de goederen van de nalatenschap. In de praktijk wordt het als een ergernis ervaren dat men inkomstenbelasting is verschuldigd over de bloot eigendom van goederen dan wel over niet-opeisbare geldvorderingen. Immers, dit vermogen levert geen liquiditeiten op waaruit men de inkomstenbelasting kan voldoen. Bovendien hebben de kinderen niet het gevoel dat zij na het openvallen van de eerste nalatenschap feitelijk rijker zijn geworden. Bedacht moet worden dat de heffing van inkomstenbelasting is gebaseerd op het draagkrachtbeginsel. Het meest bizarre is nog wel dat de kinderen inkomstenbelasting moeten betalen over ‘papieren aanspraken’, terwijl de kans aanwezig is dat deze aanspraken nimmer worden verzilverd omdat het vermogen waarop de aanspraken betrekking hebben, bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot niet meer aanwezig is. Dit laatste speelt ook bij vruchtgebruiktestamenten waarin aan de langstlevende echtgenoot de bevoegdheid is toegekend om in te teren op het vermogen waarop het recht van vruchtgebruik is gevestigd.
2. Fiscale neutraliteit
Het aardige van defiscalisering is dat de belastingheffing fiscaal neutraal verloopt. Onder de huidige wetgeving kan er op familieniveau een belastingvoordeel dan wel –nadeel ontstaan. Een bekend probleem is de situatie waarbij de langstlevende echtgenoot op grond van een keuzelegaat eigenaar is geworden van de eigen woning en verplicht is om de waarde in te brengen in de nalatenschap. Deze (niet-opeisbare) inbrengschuld wordt in het huidige stelsel gealloceerd in box 1. Als over deze schuld géén rente wordt berekend (en dat komt in de praktijk vaak voor), ontstaat er op familieniveau een belastingnadeel omdat de langstlevende dan renteaftrek mist, terwijl de kinderen hun vordering wel moeten aangeven in box 3. Keerzijde hiervan is dat als er wel een rente over de vordering wordt vergoed, er een belastingvoordeel kan ontstaan omdat het belastingvoordeel bij de langstlevende soms hoger is dan het belastingnadeel bij de kinderen. Vandaar dat men soms dankbaar gebruik maakt van deze situatie. Echter, men kan ernstig twijfelen of het voorgaande nu in overeenstemming is met het draagkrachtprincipe van de Wet IB 2001. Onder de nieuwe wet kan zich namelijk de situatie voordoen dat de fiscale gevolgen na het openvallen van de nalatenschap duurder of goedkoper zijn dan de situatie waarbij de erflater nog in leven was. Stel de man is eigenaar van een eigen woning zonder hypotheekschuld. Op grond van artikel 3.123a Wet IB 2001 is er dan over het huis geen inkomstenbelasting verschuldigd. Als de man met een vruchtgebruiktestament overlijdt, is de langstlevende echtgenoot weliswaar nog steeds geen inkomstenbelasting verschuldigd, maar de kinderen zijn ‘opeens’ wel box 3-heffing verschuldigd over de bloot eigendom. Per saldo wordt er ná het overlijden dus meer inkomstenbelasting geheven dan ervoor, terwijl de omvang van het vermogen gelijk is gebleven. Dit lijkt toch onrijmbaar met het draagkrachtbeginsel, temeer omdat het voorgaande anders was onder de Wet IB 1964. Daar gold als uitgangspunt dat (de rente over) de schulden en vorderingen die voortvloeien uit een verdeling van een nalatenschap fiscaal neutraal werden behandeld. Immers, artikel 45.5.4 Wet IB 1964 zorgde ervoor dat de (consumptieve) rente onbeperkt aftrekbaar was tegen het progressieve tarief. Daar stond tegenover dat de ontvangen rente tegen het progressieve tarief werd belast bij de kinderen. Voor de meeste vruchtgebruiksituaties die krachtens erfrecht ontstonden gold vóór 1 januari 2001 ook een fiscale neutraliteit. Daarvoor gold het principe dat alleen de vruchtgebruiker werd belast voor de inkomsten- en de vermogensbelasting, terwijl de bloot-eigenaren in beginsel volledig bleven gevrijwaard van deze twee heffingen.
3. Administratief voordeel
In het geval van defiscalisering wordt er slechts bij één persoon inkomstenbelasting geheven. Vanuit het oogpunt van administratie is dit niet alleen prettig voor de erfgenamen, maar ook voor de Belastingdienst. Thans kan de situatie zich voordoen dat de langstlevende (de rente over) een schuld aftrekt, terwijl de kinderen de daarmee corresponderende vordering (al dan niet bewust) niet of tegen een ander bedrag aangeven. In geval van defiscalisering is de controle een stuk eenvoudiger. Bovendien is men dan ook grotendeels verlost van de waarderingsperikelen met betrekking tot het geërfde vermogen. Immers, gefiscaliseerde vorderingen en schulden moeten worden gewaardeerd indien deze behoren tot box 3. Weliswaar geldt de nominale waarde hierbij als uitgangspunt, maar er kan met betrekking tot de waardering een verschil van inzicht ontstaan indien over de vordering een hogere dan wel lagere rente dan de marktrente wordt vergoed. Verder kan een andere waardering aan de orde zijn bij een verminderende solvabiliteit van de schuldenaar.(5) Een ander voordeel van defiscalisering is dat de Belastingdienst niet meer hoeft te controleren of de langstlevende echtgenoot terecht rente aftrekt in box 1 of box 2 met betrekking tot de schuld aan de kinderen. Ook verdwijnt de controle of de kinderen de bijgeschreven rente wel tot de rendementsgrondslag van box 3 hebben gerekend. Een ander sluit ook goed aan bij de doelstelling van het Hoofdlijnenakkoord om de administratieve lasten voor burgers vóór eind 2007 met een kwart te verminderen.
4. Keuzevrijheid
Bij zowel het opstellen van een testament als bij de afwikkeling van de nalatenschap is het van belang dat wordt gelet op de gevolgen van de inkomstenbelasting. Thans bestaan er verschillende situaties die uiteenlopen tussen ‘(flink) voordelig’ en ‘(flink) nadelig’. Onze ervaring is dat erfgenamen na het overlijden van een dierbaar persoon niet staan te popelen om te worden geconfronteerd met lastige fiscale beslissingen. Een uitbreiding van de defiscalisering leidt er in feite toe dat de keuzevrijheid toeneemt doordat geen rekening meer hoeft te worden gehouden met de inkomstenbelasting. Erfgenamen zoeken thans vaak hun heil in een afwikkeling conform de wettelijke verdeling omwille van het bereiken van de defiscalisering. Of is dit nu juist de bedoeling van de wetgever geweest toen de regeling van defiscalisering werd ontworpen? Het ‘stimuleren’ van wettelijke verdelingen door de wetgever komt nogal paternalistisch over. Bovendien wordt hierdoor de keuzevrijheid van de erfgenamen beperkt om tot een afwijkende verdeling te komen.
5. Praktisch en minder emotioneel
In het testament wordt tegenwoordig standaard bepaald dat de langstlevende echtgenoot de inkomstenbelasting moet voorschieten die de kinderen zijn verschuldigd over hun vordering dan wel de bloot eigendom. Bij een uitbreiding van de defiscalisering, hoeven de kinderen de langstlevende niet meer jaarlijks te confronteren met dit verzoek.
6. Gelijke behandeling
Het grootste bezwaar van de huidige regeling is misschien nog wel dat het moeilijk is uit te leggen dat situaties die materieel volledig op elkaar lijken soms totaal verschillend worden behandeld voor de inkomstenbelasting. Zo is het onbegrijpelijk waarom er geen sprake is van defiscalisering indien de langstlevende echtgenoot alle goederen van de nalatenschap verwerft door uitoefening van een keuzelegaat tegen inbreng van de waarde. In economisch opzicht is deze situatie namelijk volledig gelijk aan de wettelijke verdeling (de langstlevende heeft de beschikkingsmacht over de goederen, terwijl de kinderen een niet-opeisbare vordering ontvangen). Zoals gezegd, moet worden bedacht dat de Wet IB 2001 vooral een ‘economische’ belasting is in plaats van een ‘juridische’. De verbazing wordt nog groter indien men zich realiseert dat onder de Wet IB 1964 nog werd goedgekeurd dat een schuld uit hoofde van een keuzelegaat tegen inbreng van de waarde wel werd aangemerkt als een schuld die voortvloeit uit een verdeling van een nalatenschap (ministerie van Financiën 23 december 1998, nr DB98/4092M). Overigens merkt J.P.M. Stubbé toen reeds op het jammer te vinden dat het besluit niet geldt voor alle schulden die op grond van verkrijging krachtens erfrecht zijn ontstaan:
‘Er zijn in de notariële praktijk zo veel vormen van overbedeling in materiële zin dat de onderscheiding enigszins nodeloos ingewikkeld en beperkend voorkomt. (…) Je gaat haast vanzelf verlangen naar uitvoering van de belastingplannen voor de volgende eeuw (…)’.(6)
Wat dat verlangen betreft, komt men tot nu toe dus bedrogen uit. Sterker nog, thans zou men op dit onderdeel liever weer terugkeren naar de fiscaal neutralere Wet IB 1964. Ook ten aanzien van vruchtgebruiksituaties ziet men dat vergelijkbare gevallen verschillend worden behandeld. Waarom geldt de defiscalisering van de blote eigendom bijvoorbeeld niet bij een ‘klassiek’ vruchtgebruiktestament, maar wel na uitoefening van een bloot-eigendomswilsrecht als bedoeld in artikel 4:19 en 4:21 BW? Volgens J.A.M. Klinkert-Cino is hier sprake van ongelijke behandeling van gelijke gevallen.(7) Overigens ziet men in de praktijk nu met betrekking tot vruchtgebruiksituaties een beweging ontstaan waarbij de mogelijkheid tot uitoefening van de wilsrechten van artikel 4:19 BW en 4:21 BW omwille van de defiscalisering wordt geëxtrapoleerd in het testament.(8)
Tot slot
Met het beschrijven van de bovenstaande voordelen hopen wij dat de wetgever eindelijk een keer oog heeft voor de kritische geluiden die constant vanuit de praktijk komen met betrekking tot de huidige regeling inzake defiscalisering. Of willen wij liever weer met zijn allen terugkeren naar de Wet IB 1964 (inclusief de Wet op de Vermogensbelasting) die voor erfrechtelijke situaties een veel betere regeling kende? Dat zal toch zeker niet de bedoeling zijn geweest van de evaluatie van de Wet IB 2001!
Mr. J.D.H. van Ewijk en mr. F.A.M. Schoenmaker
Beide zijn Estate planner te Bussum
Noten:
1) Zie onder meer in chronologische volgorde: J.A.M. Klinkert-Cino, FBN 2000, nr 18 en FBN 2001, nr 58; M.J. Hoogeveen, FTV 2003/3; J.A.M. Klinkert-Cino, FBN 2004, nr 75; F. Sonneveldt, FTV 2005/7; J.D.H. van Ewijk en F.A.M. Schoenmaker, KWEP 2005/3; F.A.M. Schoenmaker, FTV 2005/12 en L.E. Welkers, FBN 2006, nr 24.
2) TK 30375, nr 3, blz. 5-6.
3) TK 30375, nr 4, blz. 21-22.
4) TK 30375, nrs 1-2, blz. 5.
5) Zie T.C. Hoogwout, FTV 2006/5.
6) J.P.M. Stubbé, FBN 1999, nr 3. I.J.F.A. van Vijfeijken huldigt in WPNR 1999/6351 een vergelijkbare opvatting.
7) Zie J.A.M. Klinkert-Cino FBN 2001, nr 58.
8) Zie D.M. Swinkels, FBN 2005, nr 28.