STICHTINGSRUBRIEK
(Erf)belastingrente, een aandachtspunt bij een boedelafwikkeling
- Inleiding
Vanaf 1 januari 2010 wordt belastingrente (toen nog heffingsrente geheten) berekend over de erfbelasting. De destijds ingevoerde regeling is per 1 januari 2013 herzien, waarbij onder andere de naamswijziging werd aangebracht. Hierna zal op de renteregeling als zodanig worden ingegaan en ook enige aandacht worden besteed aan het mogelijke belang daarvan voor de boedelafwikkeling. Gezien de huidige rentevergoeding over spaartegoeden ligt het voor de hand dat de door de Belastingdienst in rekening gebrachte rente een rol bij een boedelafwikkeling speelt. In veel gevallen zal de spaarrente het immers moeten afleggen tegen de belastingrente, die voor de erfbelasting met ingang van 1 april 2014 gelijk is aan de wettelijke rente (art. 6:120 lid 1 BW) maar ten minste 4% bedraagt.[1] Uw erfbelastingplichtige cliënt bespaart wellicht liever door een tijdige aangifte in plaats van sparen op een bankrekening.
- De wettelijke regeling in het kort
In de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is de belastingrenteregeling voor de erfbelasting vanaf 1 januari 2013 te vinden in art. 30g. Voor andere heffingen was de belastingrente al langer ingeburgerd. Overigens wordt voor de schenkbelasting geen belastingrente in rekening gebracht.
Er wordt belastingrente in rekening gebracht als, kort gezegd, het opleggen van de aanslag te lang op zich laat wachten door handelen of nalaten van de belastingplichtige. Wordt de aanslag vervolgens te laat betaald, dan zal door de Ontvanger invorderingsrente worden berekend, welke rente echter buiten het bestek van deze bijdrage blijft.[2]
De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het op grond van de aanslag te betalen bedrag (na verrekening met eventuele voorlopige aanslagen; zie art. 30g lid 5 AWR).[3]Deze rente begint te lopen vanaf de dag dat de aangiftetermijn van acht maanden is verstreken (art. 45 lid 1 Successiewet 1956; hierna: SW) en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de aanslag invorderbaar wordt (de fiscale betalingstermijn), en dat is zes weken na de dagtekening van het aanslagbiljet (art. 9 lid 1 Invorderingswet 1990; hierna: INV).[4] De belastingrente wordt over de gehele periode in rekening gebracht, ook indien de betaling vóór het verstrijken van de betalingstermijn plaatsvindt. Hierbij kan worden aangetekend dat een tijdige aangifte voor de erfbelasting (in geval van een te betalen bedrag aan erfbelasting) belastingrente op het aanslagbiljet niet voorkomt, indien de dagtekening van dat biljet na het verstrijken van de achtmaandstermijn ligt. Gezien het hiervoor opgenomen motief voor de renteregeling, te weten een (te) late aanslag als gevolg van een handelen/nalaten van de belastingplichtige, doet het wat vreemd aan dat een aangifte binnen de daarvoor gestelde termijn tot belastingrente kan leiden.
Indien krachtens erfrecht wordt verkregen ten gevolge van de vervulling van een voorwaarde, gaat de aangiftetermijn van acht maanden in op de dag waarop deze vervulling plaatsvindt (art. 45 lid 3 SW). Alhoewel de aangiftetermijn in dit geval parallel loopt met een onvoorwaardelijke verkrijging krachtens erfrecht (art. 45 lid 1 SW), wordt de belastingrente (al) berekend met ingang van de ‘dag van vervulling’ en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop invordering mogelijk is (zie hiervoor).[5]
Voor het geval ter zake van een erfrechtelijke verkrijging succesvol aanspraak is gemaakt op de fiscale faciliteiten uit de Natuurschoonwet 1928 en het landgoed nadien statusverlies ondergaat, bepaalt art. 30g lid 2, onderdeel c AWR, dat de belastingrente loopt vanaf de dag van bedoeld verlies en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop invordering mogelijk is (zie hiervoor).[6] Tot zover het berekenen van belastingrente.
Het is ook denkbaar dat in rekening gebrachte belastingrente wordt teruggegeven. Dat is het geval indien naar aanleiding van een bezwaarschrift, een daaropvolgende gerechtelijke procedure of een ambtshalve vermindering de desbetreffende aanslag wordt verminderd of vernietigd. De vermindering/vernietiging van de eerder in rekening gebrachte rente geschiedt naar evenredigheid van de vermindering/vernietiging van het initieel te betalen belastingbedrag (art. 30g lid 4 AWR).
- Belastingrente voorkomen
Zoals hiervoor reeds opgemerkt, betekent het tijdig (dat wil zeggen binnen acht maanden na overlijden) indienen van een aangifte voor de erfbelasting niet dat daardoor in alle gevallen belastingrente kan worden voorkomen. Uit de tekst van de renteregeling volgt dat de dagtekening van de belastingaanslag doorslaggevend is voor de verschuldigdheid van rente. Wil men bij een erfbelastingaanslag ter zake van een overlijden voorkomen dat belastingrente in rekening wordt gebracht, dan zal men derhalve moeten bewerkstelligen dat de dagtekening van de aanslag binnen acht maanden na het overlijden ligt. Overigens volgt hieruit tevens dat bij een verleend uitstel voor het indienen van de aangifte en indiening na de achtmaandstermijn belastingrente verschuldigd zal worden.
De Belastingdienst krijgt blijkens de jurisprudentie een redelijke termijn van drie maanden voor het opleggen van een (voorlopige) aanslag na gedane aangifte.[7] Deze streeftermijn is ook terug te vinden in onderdeel 2.3 van het beleidsbesluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 december 2010 (nr. DGB2010/6832M). Let wel, het betreft een redelijke termijn zodat er feiten en omstandigheden kunnen zijn die aan een tijdige aanslagregeling in de weg kunnen staan, en derhalve niettemin tot belastingrente kunnen leiden. Het tijdvak waarover deze rente in rekening kan worden gebracht, eindigt volgens art. 30g lid 3 AWR uiterlijk 19 weken na ontvangst van de aangifte.
Belastingrente kan derhalve worden voorkomen of worden beperkt door tijdig, oftewel met de gemelde redelijke termijn in gedachten binnen vijf maanden na het overlijden, een aangifte voor de erfbelasting in te dienen dan wel aan de Belastingdienst te verzoeken (onder opgave van duidelijke en volledige gegevens op basis waarvan de verschuldigde belasting kan worden berekend) om een voorlopige aanslag vast te stellen.[8] Cruciaal is de dagtekening van de aanslag. Slechts indien deze binnen acht maanden na overlijden ligt, blijft belastingrente achterwege.
- Voorwaardelijke verkrijgingen
Hiervoor is gebleken dat met betrekking tot een erfbelastingaanslag na een overlijden de belastingrente in beginsel kan worden voorkomen door tijdig, dat wil zeggen binnen vijf maanden na het overlijden, aangifte voor de erfbelasting te doen dan wel om een voorlopige aanslag te verzoeken. Deze aanpak werkt echter niet in geval van een erfbelastingaanslag bij een verkrijging ten gevolge van de vervulling van een voorwaarde, zoals uitgewerkt in art. 30g lid 2, onderdeel b AWR. In dat geval wordt de belastingrente immers berekend over het tijdvak dat begint op de dag van de vervulling van de voorwaarden en eindigt met het verstrijken van de fiscale betalingstermijn van art. 9 INV. Hierbij moet worden bedacht dat bij een verkrijging onder een voorwaarde, de aangiftetermijn van acht maanden op grond van art. 45 lid 3 SW ingaat op de dag waarop de voorwaarde in vervulling gaat.
Als we zouden vinden dat belastingrente bij een tijdige aangifte (binnen acht maanden) na overlijden wellicht al wat ‘overdone’ is, zal dit gevoel waarschijnlijk nog sterker zijn bij de verkrijging onder een voorwaarde. De vergelijkbare aangiftetermijn van acht maanden ten spijt, begint de rente al ‘vanaf dag één’ te lopen. Een verzoek of een aangifte, hoe spoedig na de dag van de vervulling van de voorwaarde ook gedaan, kan de renteregeling niet voorkomen.
De tijden dat bij en door het overlijden de erfrechtelijke verkrijgingen ‘in beton gegoten’ bleken te zijn en met een enkele aangifte voor de erfbelasting kon worden volstaan, liggen ver achter ons. Het wemelt, zo is mijn indruk, van de testamenten met ‘schuivende rechtsverhoudingen’ en voorwaardelijke verkrijgingen. Niet zelden zal een nadere aangifte in de boedelafwikkeling vereist zijn, waarbij in geval van een voorwaardelijke verkrijging rekening dient te worden gehouden met de hiervoor uiteengezette renteregeling. Tenzij de belastingplichtige zich niet om enkele procenten bekommert, zal na de vervulling van de voorwaarde als de wiedeweerga aangifte (of een verzoek om een voorlopige aanslag) moeten worden gedaan.
In dit verband verdienen de (naar mijn inschatting talrijke) ‘tweetrapstestamenten’ bijzondere aandacht.[9] Bij het overlijden van de insteller geldt de renteregeling van art. 30g lid 2, onderdeel a AWR, en wijkt deze niet af van ‘normale’, onvoorwaardelijke erfrechtelijke verkrijgingen. Op grond van art. 21 lid 2 SW wordt voor de erfbelasting met het voorwaardelijk karakter van de making geen rekening gehouden.
Dit wordt anders bij het overlijden van de bezwaarde, indien de ontbindende voorwaarde van diens verkrijging van de insteller in vervulling gaat en door de verkrijgers onder opschortende voorwaarde (de verwachter(s)) wordt verkregen. Vooreerst dient men zich te realiseren dat in dat geval ter zake van twee belastbare feiten aangifte voor de erfbelasting moet worden gedaan, te weten het overlijden van de insteller en van de bezwaarde en de daardoor optredende verkrijging(en) krachtens erfrecht.
Uit de nalatenschap van de insteller wordt door de verwachter(s) verkregen door de vervulling van een opschortende voorwaarde, en begint de aangiftetermijn van art. 45 lid 3 SW te lopen, maar tevens de renteregeling van art. 30g lid 2, onderdeel b AWR. Uit de nalatenschap van de bezwaarde zullen, in de voor bedoelde tweetrapstestamenten gebruikelijke omstandigheden, dezelfde personen (de kinderen) onvoorwaardelijk krachtens erfrecht verkrijgen, begint de aangiftetermijn van art. 45 lid 1 SW te lopen, en is de renteregeling van art. 30g lid 2, onderdeel a AWR van toepassing. De bedoelde verkrijgers zullen hoe dan ook belastingrente over de erfbelasting betreffende de verkrijging uit de nalatenschap van de insteller verschuldigd worden. Met een tijdige aangifte (of verzoek om een aanslag) kunnen zij slechts belastingrente over de erfbelasting betreffende de verkrijging uit de nalatenschap van de bezwaarde voorkomen.
Het is de vraag of de wetgever zich deze consequentie van de belastingrenteregeling heeft gerealiseerd. Zo ja, dan had men de renteregeling bij tweetrapsmakingen immers kunnen laten aansluiten bij de daarop van toepassing zijnde heffingstechniek voor de erfbelasting.[10] Bij dergelijke makingen wordt namelijk twee keer erfbelasting over de verkrijging uit de nalatenschap van de insteller geheven, eerst ten laste van de bezwaarde en nadien (zonder erfbelastingteruggave; zie art. 53 lid 1 juncto art. 21 lid 2 SW) ten laste van de verwachter(s), alsof er twee keer sprake van een onvoorwaardelijke verkrijging sprake is. Er is iets voor te zeggen om in deze beide gevallen (ook) dezelfde renteregeling toe te passen, en wel die van art. 30g lid 2, onderdeel a AWR, oftewel alsof twee keer van een onvoorwaardelijke verkrijging sprake is en er derhalve slechts belastingrente verschuldigd wordt indien de dagtekening van de aanslag na het verstrijken van de aangiftetermijn van acht maanden ligt.
- Slotsom
Sinds 1 januari 2010 wordt over de op de aanslag verschuldigde erfbelasting belastingrente verschuldigd, tenzij de dagtekening van deze aanslag binnen acht maanden na het overlijden ligt. Mede gezien het percentage van deze rente mag aandacht voor en voorlichting over deze renteregeling bij een boedelafwikkeling niet achterwege blijven. Dit kan/zal onder omstandigheden van invloed zijn op de ‘aangiftestrategie’. Door een tijdige aangifte dan wel verzoek om een voorlopige aanslag kan de verschuldigdheid van belastingrente worden voorkomen.
Deze strategie biedt geen soelaas bij verkrijgingen onder een voorwaarde omdat de belastingrente in dat geval wordt berekend met ingang van de dag waarop de voorwaarde in vervulling is gegaan. Met een spoedige aangifte kan de ‘renteschade’ natuurlijk wel worden beperkt. In geval van tweetrapstestamenten dient men in het bijzonder bij het overlijden van de bezwaarde alert te zijn op de belastingrente. Met de huidige regeling kan men, hoe spoedig na dit overlijden ook aangifte wordt gedaan, deze rente niet ontlopen. Het tijdvak voor de renteberekening over de erfbelasting betreffende de nalatenschap van de insteller begint namelijk te lopen met het in vervulling gaan van de opschortende voorwaarde voor de verkrijging door de verwachter, oftewel op het moment van het overlijden van de bezwaarde.
Prof.mr. W. Burgerhart*
* Bijzonder hoogleraar Rijksuniversiteit Groningen, estate planner/juridisch adviseur te Nijmegen.
[1] Art. 30hb AWR, zoals dat luidt met ingang van 1 januari 2014, met inachtneming van de overgangsregeling van Art. III van wetsvoorstel 33 755.
[2] Zie S.A. Verhage MSc, J.A.R. van Eijsden, De nieuwe renteregeling, WFR 2011/1364. Zie voor de invorderingsrente, art. 28 Invorderingswet 1990.
[3] Art. 30g lid 2, aanhef en slotzin AWR.
[4] Art. 30g lid 2, onderdeel a AWR.
[5] Art. 30g lid 2, onderdeel b AWR.
[6] Een vergelijkbare regeling is niet beschikbaar voor de successierechtelijke bedrijfsopvolgingsfaciliteiten van art. 35b e.v. SW. Bij het vervallen van de voorwaardelijke (bedrijfsopvolgings)vrijstelling in de zin van art. 35b lid 6 SW (zie ook art. 35e SW), zal belastingrente worden berekend over de verstreken voortzettingsperiode.
[7] Zie in het bijzonder HR 25 september 2009, BNB 2009/295.
[8] Indien naar aanleiding van een verzoek belastingrente in rekening wordt gebracht, eindigt het tijdvak waarover deze wordt berekend uiterlijk 14 weken na de datum van ontvangst van het verzoek. Zie art. 30g lid 3 AWR.
[9] Met de tweetrapstestamenten wordt in het notariële jargon heden ten dage voornamelijk gedoeld op de ‘langstlevende-testamenten’ in gezinsverband waarbij de insteller zijn echtgenoot tot enig erfgenaam/bezwaarde benoemt, en hun kinderen tot verwachter(s). Zie over deze testamentvariant bijvoorbeeld W.J.J.G. Speetjens, Reactie op het programma Radar: een nieuwe lente, een nieuw testament?, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2010/04.
[10] Op de vraag of de renteregeling van art. 30g lid 2, onderdeel a AWR niet ook op andere verkrijgingen onder opschortende voorwaarde toegepast zou moeten/kunnen worden, ga ik niet in. Ik wil in dat verband wel opmerken dat in het systeem van de SW de opschortende voorwaarde in tweetrapstestamenten anders wordt behandeld dan de ‘gewone’ opschortende voorwaarde (zie art. 53 lid 1 juncto 21 lid 2 SW).