5. Samenloop van overdrachtbelasting en omzetbelasting
Indien een ondernemer goederen of diensten levert, zijn deze in de regel onderworpen aan heffing uit hoofde van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968). Echter, als het onroerende zaken, of rechten waaraan deze zijn onderworpen, betreft, zijn leveringen en diensten doorgaans vrijgesteld van omzetbelasting (art. 11, lid 1, onderdeel a en b Wet OB 1968). De uitzonderingen op dit uitgangspunt treffen wij aan in art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1° Wet OB 1968 (voor leveringen) en in art. 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea Wet OB 1968 (voor bepaalde diensten). Gezien het bepaalde in art. 2 WBR zou dit kunnen leiden tot, door de wetgever niet gewenste, cumulatie van omzetbelasting en overdrachtsbelasting. Vandaar dat art. 15, lid 1, letter a WBR, zoals bekend, een vrijstelling verleent voor die leveringen welke van rechtswege zijn onderworpen aan heffing van omzetbelasting. De voorwaarde die de WBR hieraan stelt is dat het goed niet als bedrijfsmiddel is gebruikt of, als dat wel het geval is, de verkrijger de omzetbelasting geheel noch gedeeltelijk in aftrek kan brengen. Door de samenhang van de bepalingen, wordt bereikt dat op de uiteindelijke verkrijger of omzetbelasting of overdrachtsbelasting drukt. Gedurende de bouw- en handelsfase is noch omzetbelasting noch overdrachtsbelasting verschuldigd. Het gevolg is, dat een verkrijger die de omzetbelasting in aftrek kan brengen, zal trachten vrijstelling van overdrachtsbelasting te verkrijgen. Dit is echter alleen mogelijk in de hiervoor bedoelde gevallen van art. 11 Wet OB 1968: bij van rechtswege heffing van omzetbelasting.21 Gezien vorenstaande, is het duidelijk dat er ook samenloop kan zijn van levering van economische eigendom in de zin van de WBR en een levering in de zin van de Wet OB 1968.
Wij mogen echter niet vergeten dat art. 3, lid 1, onderdeel a Wet OB 1968 een eigen leveringsbegrip kent. Het gaat daarbij om de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. De economische levering van onroerende zaken wordt onder deze categorie gerangschikt. Wie naast het economische belang bij een zaak een onherroepelijke volmacht heeft gekregen van de verkoper om de juridische eigendom te bewerkstelligen, heeft in ieder geval de macht over de onderliggende zaak verkregen.22 Sinds het Centralan-arrest van het Hof van Justitie EG23 wordt het mogelijk geacht dat de macht over een goed meerdere malen overgedragen kan worden. In haar onderschrift onder dit arrest schrijft de redactie van Vakstudie-Nieuws:
‘Dit werpt nieuw licht op de situatie waarbij in Nederland bijvoorbeeld eerst de economische eigendom wordt overgedragen en daarna de juridische eigendom. Niet moet worden uitgesloten dat op basis van dit arrest de overdracht van de juridische eigendom (toch) ook een levering is voor de omzetbelasting en dat niet zonder meer kan worden gesteld dat de macht om als eigenaar over het goed te beschikken slechts één keer kan worden overdragen, zoals thans gebruikelijk is.’
Van Kesteren 24 lijkt stelliger. Hij voedt de gedachte dat er (nagenoeg) altijd sprake is van twee leveringen. De eerste is de levering van de economische eigendom en de tweede die van de juridische eigendom.
In de eerder besproken casus van de rechtbank Arnhem kwam de samenloop van omzetbelasting en overdrachtsbelasting ook aan de orde. De koper deed alle moeite de transactie zodanig in te richten, dat van rechtswege omzetbelasting verschuldigd zou worden. Het voordeel van de koper zou in dat geval zijn: vooraftrek van omzetbelasting en vrijstelling van overdrachtsbelasting (art. 15, lid 1, letter a WBR). Helaas voor de koper ging die vlieger niet op. De rechtbank oordeelde dat de economische eigendom van het registergoed al verkregen was voordat er een levering plaatsvond in de zin van de omzetbelasting,25 ergo: heffing van overdrachtsbelasting wegens levering van de economische eigendom; schade € 122.520. In zijn onderschrift bij deze uitspraak in NTFR schrijft Rozendal,26 dat er op de overwegingen van de rechtbank dat er sprake is van economische eigendomsoverdracht, wel het een en ander aan te merken is. Die mening deel ik. Hij meent dan ook dat het Hof of de Hoge Raad korte metten gemaakt zou hebben met de uitspraak van de rechtbank. Dat wil echter niet zeggen dat er geen sprake is van verkrijging van economische eigendom. Van belang acht ik dat de koper op 3 januari 2003 over een onherroepelijke leveringsvolmacht beschikte. Gezien het vorenstaande, mag worden aangenomen dat het verkrijgen van een onherroepelijke leveringsvolmacht tot gevolg heeft gehad dat er sprake is van verkrijging van economische eigendom. Als gevolg van de koopakte berustte het risico van waardemutaties immers al bij de koper.27
Een andere kwestie is, dat de rechtbank aannam dat geen omzetbelasting van rechtswege verschuldigd was. Of deze conclusie van de rechtbank juist is, is nog maar de vraag. Het Hof van Justitie EG heeft gesproken in de Don Bosco zaak die in ons land speelde en waarover de Hoge Raad moest oordelen.28Don Bosco had een perceel grond gekocht met daarop twee gebouwen. Don Bosco was voornemens deze twee gebouwen volledig te laten slopen om vervolgens op het aldus vrijgekomen terrein nieuwe opstallen te laten oprichten. Daartoe werd met de verkoper overeengekomen dat deze een sloopvergunning zou aanvragen, dat hij met een aannemer een overeenkomst tot sloop van de betrokken gebouwen zou aangaan en dat hij de kosten hiervan aan zich in rekening zou laten brengen. Volgens de tussen de verkoper en Don Bosco gesloten overeenkomst zou laatstgenoemde de kosten dragen door vermeerdering van de koopprijs, behoudens de kosten van asbestverwijdering, die voor rekening van de verkoper zouden blijven.29 De Hoge Raad legde aan het Hof van Justitie EG de vraag voor naar de reikwijdte van de communautaire vrijstelling voor de levering van gebouwen. Als gevolg van art. 4, lid 3, letter a, Zesde richtlijn (thans: art. 12, lid 1, letter a, BTW-richtlijn) wordt, als uitzondering op de algemene vrijstelling, de levering van een gebouw voor de eerste ingebruikneming belast. De vraag is: moet het gebouw ten tijde van de levering zijn voltooid of is elke levering in de sloop- en bouwfase een belaste levering?30 Het Hof van Justitie EG komt tot de volgende beslissing:
‘(…) dat de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt teneinde op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop, waarvoor de verkoper instaat, reeds een aanvang heeft genomen vóór deze levering, niet onder de in het eerstgenoemde artikel neergelegde vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde valt. Dergelijke handelingen van levering en sloop vormen, vanuit het oogpunt van de belasting over de toegevoegde waarde, één handeling, die, als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw en het erbij behorend terrein, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd.’
De redactie van Vakstudie-Nieuws31 is van mening dat de uitspraak gelijk zou zijn geweest als de sloopactiviteiten van Don Bosco zouden zijn uitgegaan.
Wederom terug naar onze Arnhemse casus. Er is een onherroepelijke bouwvergunning afgegeven;32 de onherroepelijke volmacht tot levering werd op 3 januari 2003 door de verkoper aan de koper verleend. De sloopwerkzaamheden vangen aan op 6 januari daaropvolgend. De juridische levering vindt plaats op 30 januari 2003. De vraag is of hier sprake is van een situatie als in de Don Bosco-zaak? Er van uitgaande dat de economische eigendomsoverdracht plaatsvond bij het verlenen van de onherroepelijke volmacht tot levering op 3 januari 2003, is in de Arnhemse zaak nog geen aanvang gemaakt met de sloop van het gebouw op het moment van die economische eigendomsoverdracht. Maar is dat van belang? Gaat het bij de uitspraak van het Hof van Justitie EG om het reeds aangevangen zijn van de sloop of om het door de verkoper verrichten van tezamen te beschouwen levering van een onroerende zaak en diensten met betrekking tot de sloop.33 De Europese Commissie is van mening dat
‘(…) in een situatie zoals beschreven in het vorige punt van het onderhavige arrest, het terrein het hoofdbestanddeel van de levering is, terwijl de bestaande opstal slechts een puur ondergeschikt bestanddeel van de levering vormt. Vanaf het begin is het immers de intentie geweest om de opstal te slopen, en dus om een terrein te leveren met het doel op die plaats een nieuw gebouw op te richten.’
Sanders35 schrijft:
‘Het lijkt me dat ondernemers in dergelijke gevallen vóór de levering een bouwvergunning moeten zien te bemachtigen. Dat voorkomt allerlei getwist over de in art. 11, lid 4, Wet OB 1968 neergelegde criteria. Het verschaft voorts een vrijstelling van overdrachtsbelasting.’
Zo bezien is de beslissing van de rechtbank Arnhem ten aanzien van de omzetbelasting onjuist. Teneinde de discussie te vermijden of voor de wijziging van art. 3 Wet OB 1968 per 1 januari 2007 anders geoordeeld diende te worden, ga ik er vanuit dat de hele transactie niet in 2003 plaatsvond maar in 2009. Zou dan op 30 januari 2009 overdrachtsbelasting verschuldigd zijn geworden? Dat is immers de datum waarop de notariële akte van levering wordt verleden. Als Van Kesteren gelijk heeft met zijn conclusie uit het Centralan-arrest (en daar lijkt het toch wel op), dan zou op 30 januari 2009 omzetbelasting verschuldigd zijn. Als dat niet het geval is, dan is op 30 januari 2009 overdrachtsbelasting verschuldigd, zij het dat gezien de levering binnen zes maanden na de economische eigendomsoverdracht (die heeft immers plaatsgevonden op 3 januari, en is volgens de Don Bosco-regels belast met omzetbelasting), art. 13 WBR van toepassing is. Mocht tussen het tijdstip van economische eigendomsoverdracht en juridische levering meer dan zes maanden zijn verstreken, dan zou dit leiden tot cumulatie van omzetbelasting en overdrachtsbelasting. Ook art. 9, lid 4 WBR zou niet helpen: de verschuldigde omzetbelasting ter zake van de economische eigendomsoverdracht was immers volledig aftrekbaar. De Staatssecretaris van Financiën is de mening toegedaan dat dit ongewenst is en heeft daarom goedgekeurd dat in deze situatie niettemin een beroep gedaan kan worden op de vrijstelling van art. 9, lid 4 WBR.36 Hiermee wordt echter geen volledige vrijstelling bereikt, de waardestijging blijft in de heffing van overdrachtsbelasting betrokken. In het licht van de vrijstelling van overdrachtsbelasting en omzetbelasting in de bouw- en handelsfase zou ook in de gevallen dat de juridische levering meer dan zes maanden na de economische levering plaatsvindt, volledig vrij van overdrachtsbelasting dienen te zijn.
6. Samenvatting en conclusies
Onder economische eigendom dient verstaan te worden de gerechtigdheid tot een onroerende zaak welke omvat (i) de gerechtigdheid tot waardestijging, (ii) het risico van waardedaling (inclusief risico van tenietgaan) en (iii) het genot van de zaak. Ten aanzien van de WBR is sprake van verkrijging van economische eigendom als bij benadering het gehele economische belang van een onroerende zaak, of een beperkt recht daarop, wordt verkregen. Dit is het geval indien er meer wordt verkregen dan uit een ‘kale’ koopovereenkomst voortvloeit. Als het verkregen recht geen betrekking heeft op een onroerende zaak of een beperkt recht daarop, is geen sprake van verkrijging van economische eigendom. Bij de levering van een perceel grond met opstallen door een ondernemer waarvan het de bedoeling is deze te slopen, valt niet uit te sluiten dat de opstallen ondergeschikt zijn aan de levering van de grond en dat het niet uitmaakt of de koper of verkoper zorg draagt voor de sloop. Hierdoor zou de eerste levering (hetzij economisch, hetzij juridisch) van de onroerende zaak steeds van rechtswege met omzetbelasting zijn belast. Dit is in ieder geval de situatie indien de sloop in opdracht van de verkoper een aanvang heeft genomen voor de juridische levering van de grond. Dat de koper de verkoper de volledige sloopkosten vergoedt, doet niet ter zake.
Als de economische levering gevolgd wordt door de juridische levering, is waarschijnlijk sprake van twee leveringen in de zin van de Wet OB 1968. Dit heeft ook gevolgen voor de heffing van overdrachtsbelasting, die dan niet verschuldigd wordt.
Sinds de belastbaarheid van de verkrijging van economische eigendom vijftien jaar geleden, worden er nog steeds basale vragen beantwoord. De in dit artikel steeds terugkomende Arnhemse casus leert ons, dat ook de praktijk worstelt met de verkrijging van economische eigendom. Er komen zelfs nog nieuwe vragen bij. Economische eigendom en overdrachtsbelasting, het blijft een lastig paar.
Mr. T.F.H. Reijnen*
* Verbonden aan het Centrum voor Notarieel Recht van de Radboud Universiteit te Nijmegen.
21. In geval er krachtens art. 11, eerste lid, onderdeel a, onder 2° Wet OB 1968, geopteerd wordt voor heffing van omzetbelasting, geldt de vrijstelling van art. 15, lid 1, letter a WBR niet. Dan is zowel omzetbelasting als overdrachtsbelasting verschuldigd en geldt de zogenaamde verleggingsregel van art. 24ba Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Dit kan van belang zijn als er nog een herzieningsperiode bij de verkoper loopt.
22. H.W.M. van Kesteren, Het begrip “levering”, WFR 2009/1332.
23. HvJ EG 15 december 2005, nr. C-63/04 (Centralan), V-N 2005/61.19.
24. t.a.p. Van Kesteren; deze haalt daar ook B.G. van Zadelhoff aan die in 1992 al in zijn dissertatie schreef: ‘Het als een afzonderlijke levering aanmerken van een juridische eigendomsoverdracht doet, zeker met betrekking tot onroerende goederen, mijns inziens recht aan de maatschappelijke en economische betekenis welke aan de juridische eigendom toekomt.’
25. r.o. 4: ‘Vast staat dat op 3 januari 2003 nog geen sprake is van een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a ten eerste, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Tevens staat vast dat ook van een dienst als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea, van de Wet OB, geen sprake is. Het vorenstaande heeft tot gevolg dat de vrijstelling van artikel 15, eerste lid en onderdeel a, van de Wet BRV, niet van toepassing is.’
26. A. Rozendal, NTFR 2009-2564.
27. Zie ook HR 9 oktober 2009, nr. 08/03606 LJN: BI3724, Notamail 2009, nr. 241.
28. HvJ EG, 19 november 2009, nr. C-461/08, LJN: BK4718, V-N 2009/59.17, Notamail 2009, nr. 275; zeer kritisch besproken door J.Th. Sanders in NTFR 2009-2583: ‘Okay…nobody is perfect… Dat geldt overigens niet voor het HvJ EG. Dat zit er nooit naast.’ VGl. ook R.N.G. van der Paardt, Jurisprudentie overzicht omzetbelasting en overdrachtsbelasting ten aanzien van onroerend goedtransacties, WPNR 2010, 6845. Overigens heeft de belanghebbende in de Arnhemse zaak de rechtbank verzocht de zaak aan te houden totdat het HvJ EG uitspraak zou hebben gedaan. De rechtbank heeft dat verzoek verworpen.
29. Onderdeel 11 van het arrest.
30. V-N 2009/59.17.
31. Zie vorige noot.
32. De datum waarop dat is gebeurd wordt niet gemeld in de uitspraak, maar uit de gegeven informatie kan worden afgeleid dat de bouwvergunning voor 3 januari 2003 onherroepelijk is geworden.
33. Zie het arrest van het HvJ EG, in het bijzonder onderdeel 33.
34. Zie het arrest van het HvJ EG, onderdeel 29.
35. J.Th. Sanders, NTFR 2009-2583.
36. Besluit Staatssecretaris van Financiën 13 mei 2002, nr. CPP2002.897, V-N 2002/25.20 (Infobulletin 2002/397). Dit besluit is een herziene versie (zonder inhoudelijke wijzigingen) van het Besluit van 6 augustus 1997, nr. VB96/3452 (Mededeling 15) (V-N 1997, blz. 3062, punt. 18).