1. Inleiding
De invoering van de belastbaarheid van de economische eigendomsoverdracht met overdrachtsbelasting in 1995, deed de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) fundamenteel van aard veranderen. Voordien was het een belasting geheven ter zake de formele verkrijging van onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen.1 Een gevolg hiervan is dat als de juridische en economische eigendom niet gelijktijdig worden verkregen, een tweede heffingsmoment voor de overdrachtsbelasting ontstaat.2
Doordat de wetsgeschiedenis nauwelijks aanknopingspunten bevat voor de betekenis van het begrip ‘economische eigendom’, komt het begrip met de regelmaat van de klok naar voren in de jurisprudentie.
In dit artikel wil ik het begrip economische eigendom, de verkrijging van economische eigendom en de samenloop van omzetbelasting en overdrachtsbelasting aan een nadere beschouwing onderwerpen. In paragraaf 2 ga ik in op de inhoud van het begrip ‘economische eigendom’ en in paragraaf 3 op de verkrijging van economische eigendom. In paragraaf 4 volgt de casus van de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 21 juli 2009. 3 Deze casus vormt een illustratie van hoe de praktijk met de problematiek worstelt. Bij bespreking van aspecten van de overdrachtsbelasting, dient ook aandacht te worden besteed aan de samenloop met omzetbelasting; dit doe ik in paragraaf 5. Ik sluit af met een samenvatting en conclusies.
2. Het begrip ‘economische eigendom’ in de WBR
Economische eigendom is civielrechtelijk geen helder omschreven begrip. 4 Voor de WBR was dat geen probleem. Krachtens de WBR was immers uitsluitend overdrachtsbelasting verschuldigd indien er ten aanzien van een onroerende zaak (of rechten waaraan deze zijn onderworpen) een akte tot levering werd opgemaakt (art. 18 WBR). Als alleen een akte werd opgemaakt die niet bestemd was om als leveringsakte te worden ingeschreven in de daartoe strekkende openbare registers was geen overdrachtsbelasting verschuldigd.5 Toen werd het 31 maart 1995 en liet het Ministerie van Financiën per persbericht6 weten dat voortaan ook verkrijgingen van economische eigendom van onroerende zaken belast zouden worden.7
Aan art. 2 WBR, werd een tweede lid toegevoegd waarin economische eigendom werd gedefinieerd als‘…een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en tenietgaan en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde.’
In de Memorie van Toelichting 8 wordt opgemerkt:
‘De omschrijving van de economische eigendom is zodanig ruim gekozen dat alle thans bekende vormen van economische eigendom eronder vallen, terwijl tevens andere rechtsverhoudingen die daar niet toe worden gerekend, erbuiten vallen. In deze afbakening zijn de elementen ‘risico van tenietgaan en van waardeverandering’ doorslaggevend, aan beide moet zijn voldaan om economische eigendom aan te nemen.’
Uit het door hem uitgevoerde jurisprudentieonderzoek, concludeert Hofman 9 dat het economische belang van een zaak bestaat uit drie elementen: (i) de gerechtigdheid tot toekomstige waardestijgingen, (ii) het risico van toekomstige waardedalingen (inclusief het risico van tenietgaan) en (iii) de gerechtigdheid tot de vruchten (het genot) van de zaak.
Eerder al concludeerden Eijkenduijn en Rozendal 10 al dat het economische belang bij een zaak wordt gevormd door: (i) het volledige risico van waardeverandering, (ii) het volledige risico van tenietgaan en (iii) het (economische) genot van de zaak.
Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 3 november 1999, 11 waarbij werd bepaald dat indien niet zowel het risico van waardeverandering als het risico van tenietgaan, op de verkrijger overgaat, niet gesproken kan worden van verkrijging van economische eigendom, wordt de definitie van aangepast; het ‘risico van teniet gaan’ vervalt uit de definitie van economische eigendom.12Toegevoegd wordt:
‘De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economisch eigendom’.
Een ander aspect dat onlangs in de jurisprudentie aan de orde is gekomen, is de vraag of er sprake kan zijn van economische eigendom van een gedeelte van een onroerende zaak of beperkt recht daarop.13De Hoge Raad is, in navolging van A-G Wattel, de mening toegedaan dat dit niet het geval is:
‘De tekst van artikel 2 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer en het systeem van die wet laten niet toe dat een verkrijging van een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot een bestanddeel van een onroerende zaak wordt aangemerkt als de verkrijging van de economische eigendom van dat bestanddeel. Dit kan alleen dan anders zijn indien dat bestanddeel zakenrechtelijk ten opzichte van (de eigendom van) de hoofdzaak is verzelfstandigd door een beperkt recht – in het bijzonder een recht van opstal – of een appartementsrecht.’
3. De verkrijging van economische eigendom
Voor de WBR is het niet voldoende te weten wat economische eigendom is. Van belang is, wanneer economische eigendom van een onroerende zaak verkregen wordt. De verkrijging is immers het belastbaar feit van art. 2, lid 2 WBR.
De Staatssecretaris van Financiën 14 zegt in de Eerste Kamer het volgende
‘Bij economische eigendomsoverdracht wordt er – het woord zegt het al – direct iets overgedragen/geleverd. Dit houdt in dat in het geval meer wordt verkregen dan het recht op levering, hoe weinig ook, er wel overgang is van economische eigendom. Daarbij moet niet gedacht worden aan de bij een koopovereenkomst gebruikelijke bedingen zoals de – eveneens toekomstige – plicht tot betaling van de koopsom. Of aan de garantie van de verkoper dat hij op de leveringsdatum het pand in de staat waarin het op aankoopdatum verkeert, zal opleveren. Maar wel aan het recht om voor die tijd als eigenaar te beschikken, of aan een onherroepelijke volmacht tot levering. In die gevallen is er meer aan de hand dan uitsluitend een kale, voorlopige koopovereenkomst.’
Hofman 15 en A-G Wattel,16 trekken uit de parlementaire geschiedenis de conclusie dat voor de toepassing van de WBR sprake is van verkrijging van economisch eigendom als bij benadering het gehele economische belang van een onroerende zaak wordt verkregen. Hierbij is van belang dat er ten minste enig risico overgaat.
A-G Wattel 17 leidt uit de wetsgeschiedenis af dat voor de overdrachtsbelasting beslissend is of de koper naast het recht op levering ook andere, ongebruikelijke rechten met betrekking tot het gekochte ontleent aan de gesloten overeenkomsten. Daaronder kunnen vallen:
– het recht om reeds vóór de levering als eigenaar over de zaak te beschikken;
– een onherroepelijke volmacht tot levering;
– het recht de zaak te gebruiken;
– het genot van de vruchten van de zaak;
– bepaalde “sleutelverklaringen”.
De sleutelverklaring, een nadere overeenkomst inhoudende dat de koper vóór de levering reeds de toegang tot het gekochte krijgt, is uitsluitend een verkrijging van de economische eigendom als deze een aflevering is in de zin van art. 7:9, lid 2 BW. Dit is het geval als de koper bevoegd is tot het doen van verbouwingen, aldus Verstraaten.18
Ondanks de hiervoor genoemde criteria valt de vraag wanneer meer wordt verkregen dan uitsluitend het recht op levering, niet altijd eenvoudig te beantwoorden. In de casus die ten grondslag lag aan Hoge Raad 10 augustus 2007, BNB 2007/274, waren aandelen in een vennootschap verkocht bij inschrijving. De inschrijvingsvoorwaarden hielden in dat de eigendom zou overgaan ter gelegenheid van de gunning van de aandelen, zulks onder de opschortende voorwaarden van betaling van de koopprijs. Hof Den Bosch was van mening dat al op het moment van de gunning, houdende de goederenrechtelijke levering, de economische eigendom van de aandelen is overgegaan op belanghebbende ook al was er sprake van de opschortende voorwaarde van betaling. Het Hof komt tot deze conclusie omdat in de leveringsakte is bepaald dat, in afwijking van de inschrijvingsvoorwaarden, het risico van de aandelen op een tijdstip gelegen voor de betaling van de koopprijs overgaat op de koper. Anders dan het Hof, is de Hoge Raad van mening dat, gezien de opschortende voorwaarde, meer nodig is voor de conclusie dat de economische eigendom is overgegaan dan dat in de leveringsakte een andere, eerdere, datum van risico-overgang is opgenomen dan in de inschrijvingsvoorwaarden; de zaak wordt daarvoor verwezen naar Hof Arnhem. Dit Hof dient daarbij een onderzoek in te stellen naar de omstandigheden ten tijde van de gunning, waaronder de inschrijvingsvoorwaarden, waarin is bepaald dat het risico van de aandelen zal overgaan op het tijdstip van betaling van de koopprijs.
Kortom, voor de WBR kan sprake zijn van verkrijging van economische eigendom ook al wordt juridisch geleverd onder een opschortende voorwaarde.
4. De Arnhemse casus
Waar ging het om in de uitspraak van de rechtbank Arnhem genoemd in de inleiding? Op 11 november 2002 is ten aanzien van een drietal percelen grond met opstallen een koopovereenkomst gesloten door koper met een drietal verkopers. In de koopakte wordt met zoveel woorden bepaald dat een constructie wordt opgezet waarbij de opstallen voorafgaand aan de levering voor rekening en risico van koper worden gesloopt, zodat koper vanwege de levering geen overdrachtsbelasting maar omzetbelasting verschuldigd zal zijn. Verkopers zijn bereid aan deze constructie mee te werken, mits zij daarvan geen enkel nadeel zullen ondervinden en mitsdien alle (eventuele) risico’s, kosten en werkzaamheden (inclusief de aanvraag en afhandeling van vergunningen en het afsluiten van verzekeringen) voor rekening van koper zullen zijn.
De rechtbank 19 constateert dat door het overeenkomen van de koopprijs het risico van waardeverandering overgaat op de koper. De vraag die overblijft is, of sprake is van een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de onroerende zaak dat een belang bij die zaken vertegenwoordigt. De rechtbank oordeelt dat dit het geval is en dus overdrachtsbelasting was verschuldigd. Bij dat oordeel wordt belang gehecht aan de volgende aspecten:
– de rechten en verplichtingen die samenhangen met de (voorgenomen) sloop van de opstallen;
– de verplichting om de volledige koopprijs te betalen, zodra verkoper, zoals overeengekomen, de notariële volmacht tot levering heeft verstrekt;
– het recht om verkopers te verplichten een hypotheek op de onroerende zaak te vestigen tot nakoming van hun verplichtingen;
– het risico voor de kwaliteit, staat en eventuele (non-)conformiteit van de onroerende zaak is voor koper;
– het risico van bodemverontreiniging dat voor risico van koper komt, tenzij koper aantoont dat verkoper sinds het bodemonderzoek dat koper voorafgaand aan het sluiten van de overeenkomst heeft laten uitvoeren een zodanige bodemverontreiniging heeft veroorzaakt dat koper het project zonder voorafgaande sanering niet kan realiseren.
Als datum waarop de economische eigendom verkregen is, geldt, aldus de rechtbank, het tijdstip waarop de koopovereenkomst onherroepelijk is geworden.20
In het vervolg van dit artikel zal een aantal aspecten van deze casus worden behandeld. Dit ter illustratie van de weerbarstige praktijk van bij de verkrijging van economische eigendom.
(wordt vervolgd)
Mr. T.F.H. Reijnen*
* Verbonden aan het Centrum voor Notarieel Recht van de Radboud Universiteit te Nijmegen.
1. En van bepaalde aandelen, art. 4 WBR.
2. Art. 9, lid 4 WBR.
3. Rb Arnhem, 21 juli 2009, nr. AWB 08/5128 LJN: BJ7872, V-N 2009/56.19, NTFR 2009-2564, Notamail 2009, nr. 221; telefonisch is mij medegedeeld dat tegen de uitspraak geen hoger beroep is ingesteld.
4. Zie Asser-Mijnssen-de Haan 3-I, nr. 483, alsmede A.A. Van Velten, Privaatrechtelijke aspecten van onroerend goed, Kluwer: Deventer 2009, hoofdstuk 7. Vgl. ook HR 5 maart 2004, C02/303HR, NJ 2004/316.
5. Ingevolge art. 8, lid 1 WBR is het moment van verkrijging ‘het tijdstip waarop de akte wordt opgemaakt’.
6. Persbericht Ministerie van Financiën 31 maart 1995, nr. 95/62, V-N 1995, blz. 1336, punt 26.
7. Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659; de wijziging trad in werking met ingang van 29 december 1995 en werkte terug tot en met 31 maart 1995, 18.00 uur. Ik zal hier niet ingaan op de weinig fraaie wijze waarop de wetswijziging is geëffectueerd. Zie hiervoor onder andere K.M. Braun, ‘Gedachten over de terugwerkende kracht van de Wet bestrijding BTW-constructies en belasten van economische eigendomsoverdrachten met overdrachtsbelasting’, WFR 1995/6154.
8. MvT, Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 3, p. 34, V-N 1995, blz. 2016, punt 15.
9. P.W. Hofman, WFR 2007/197, Het belang van economisch eigendom in de WBR.
10. A.A. Eijkenduijn en A. Rozendal, Een nieuwe invulling van het begrip “economische eigendom”?, WFR 2005/917.
11. HR 3 november 1999, nr. 34 829, BNB 2000/23 c*.
12. Wet van 22 december 1999, Stb. 1999, 579 (Belastingplan 2000. De wijziging trad in werking per 1 januari 2000 en werkte terug tot en met 12 november 1999, 18.00 uur.
13. HR 11 december 2009 nr. 08/05312, LJN: BK1045, Notamail 2009, nr. 294; eerder in andere zin Hof ’s-Hertogenbosch 22 juli 2002, Notafax 2002, nr. 199, inzake een verdieping.
14. Handelingen I, 14 december 1999, blz. 10-403/404.
15. P.W. Hofman, t.a.p.
16. A-G P.J. Wattel, onderdeel 5.21 van zijn conclusie bij HR 11 december 2009, nr. 08/05312, LJN: BK1045.
17. A-G P.J. Wattel, onderdeel 5.14 van zijn conclusie bij HR 9 oktober 2009, nr. 08/03606, LJN: BI3724, NTFR 2009-2563.
18. R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht (Belastingen van rechtsverkeer), onderdeel 2.1.2.B.b. Zie ook R.G.M. Jansen en P.A.A.F.M. Perton-Op de Laak, De sleutelverklaring en de heffing van de overdrachtsbelasting, WPNR 1995/6203. J. Beers, NDFR Deel Wet op Belastingen van rechtsverkeer, commentaar bij art. 2 WBR, onderdeel 5.4., voegt daar aan toe dat de bepaling dat er verbouwd mag worden meestal gepaard gaat met de clausule dat het risico van teniet gaan voor koper komt; reeds daarom gaat de economische eigendom over.
19. r.o. 4.
20. Voor de overdrachtsbelasting wordt de economische eigendom verkregen wanneer het economisch belang overgaat, HR 29 november 2000, nr. 35 457, BNB 2001/35.