Verschuldigdheid van successierechten kan liquiditeitsproblemen geve. Binnen de wettelijke verdeling kan de ventieltechniek (gedeeltelijk) soelaas bieden. Een alternatief voor de wettelijke verdeling is wellicht de tweetrapsmaking.
4. De tweetrapsmaking
Alhoewel het gebruik van de ventieltechniek bij de wettelijke verdeling er voor kan zorgen dat er minder aan successierechten is verschuldigd bij het overlijden van de eerststervende, zal in veel gevallen niet kunnen worden voorkomen dat er toch successierechten worden geheven. Wanneer dit een (liquiditeits)probleem oplevert voor de langstlevende echtgenoot, kan wellicht worden uitgeweken naar de tweetrapsmaking. De gedachte is dat de langstlevende echtgenoot tot enig (bezwaard) erfgenaam wordt benoemd, terwijl de kinderen tot verwachters worden benoemd. Wanneer de nalatenschap minder bedraagt dan € 500.000, dan is bij het eerste overlijden geen successieheffing verschuldigd. Bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot erven de kinderen het gehele vermogen van zowel de eerststervende (de insteller van de tweetrapsmaking) als van de langstlevende echtgenoot. Op dat moment kunnen voldoende bezittingen worden verkocht om aan de successierechtelijke verplichtingen te kunnen voldoen.
4.1 Civielrechtelijke (knel)punten
1. De benoeming van de kinderen tot (slechts) verwachters is ‘inferieur’ voor de regeling van de legitieme. De (legitieme) vordering van de kinderen is echter in beide situaties niet opeisbaar:16)
– bij de wettelijke verdeling niet op grond van art. 4:13 lid 3 of art. 4:81 lid 2 BW; en
– bij de tweetrapsmaking niet omdat de testateur gebruik maakt van de in art. 4:82 BW gegeven bevoegdheid.
2. Anders dan bij de wettelijke verdeling zijn de wilsrechten van art. 4:19-21 BW niet van toepassing bij de tweetrapsmaking. Indien gewenst zijn ze in de constructie in te bouwen via bijvoorbeeld voorwaardelijke legaten.
3. Alle goederen en schulden gaan over op de bezwaarde, evenals bij de wettelijke verdeling.
4. Er is bij de tweetrapsmaking discussie over de vraag of de bezwaarde ‘vast zit’ aan de dwingendrechtelijke vruchtgebruikbepalingen, waarvan de jaarlijkse opgaveplicht van art. 3:205 lid 4 BW als de meest bezwarende wordt ervaren.17)
5. De vraag is wat onder het tweetrapsvermogen valt en wat onder het eigen vermogen van de langstlevende echtgenoot. Doordat de langstlevende echtgenoot enig erfgenaam is valt er in geval van een gemeenschap van goederen geen afgescheiden vermogen waar te nemen. In de uiterste wilsbeschikking zal aan de langstlevende echtgenoot de bevoegdheid moeten worden toegekend, of de last moeten worden opgelegd, om te komen tot een boedelbeschrijving (in de zin van art. 3:205 lid 1 BW) van het tweetrapsvermogen.
6. Wanneer de vermogens van de insteller en de bezwaarde ongelijk zijn dan kan worden overwogen om te werken met een tweetrapsmaking die niet het gehele vermogen betreft.18) Ook gebruikmaking van de rechtsregel uit het Boerenplaatsje-arrest19) is dan aan te bevelen. De bezwaarde kan zo een eventueel ongunstig gevolg van de tweetrapsmaking ‘repareren’ in zijn testament.
4.2 Fiscaalrechtelijk (knel)punten
1. Bij de wettelijke verdeling zijn er meerdere erfgenamen. Bij de tweetrapsmaking gaat alles naar de langstlevende echtgenoot. Voorzover de langstlevende echtgenoot meer verkrijgt dan de vrijstelling, treedt er een dubbele heffing op. Dit omdat de kinderen nogmaals over het verkregen vermogen moeten betalen zodra zij dit verkrijgen bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot.
2. Bij de tweetrapsmaking is er geen sprake van een oprenting die de nalatenschap van de langstlevende echtgenoot uitholt. Schenkingen door de langstlevende echtgenoot aan de kinderen zijn wellicht ook lastig te realiseren in verband met het liquiditeitsprobleem. Bedenk echter wel dat de (niet betaalde) successierechten voorlopig in het vermogen blijven van de langstlevende echtgenoot. De rente hierover is wel een bate die moet worden meegenomen in de afweging.
4.3 Extra toevoeging aan de tweetrapsmaking
Een mogelijkheid die in de constructie van de tweetrapsmaking ‘ingebouwd’ kan worden is een legaat aan de kinderen van een vorderingsrecht waarvan de langstlevende echtgenoot het vruchtgebruik krijgt. De formulering voor de berekening van de grootte van de gelegateerde vordering aan de kinderen is dusdanig dat over het bloot eigendom van de vordering net geen successieheffing is verschuldigd.20) De waardeaangroei van bloot eigendom naar volle eigendom bij de kinderen op het moment van overlijden van de langstlevende echtgenoot komt dan onbelast bij de kinderen terecht.
5. Conclusie
In de situatie waarbij er bij het overlijden van de eerststervende echtgenoot een redelijk vermogen aanwezig is, dat voor het grootste gedeelte bestaat uit andere vermogensbestanddelen dan liquiditeiten, kan de tweetrapsmaking een alternatief zijn voor de wettelijke verdeling. Een besparing van successierechten gerekend over twee nalatenschappen wordt hier veelal niet mee bereikt, wel een verschuiving van de verschuldigde belasting naar het overlijden van de langstlevende echtgenoot. Op dat moment kunnen de bezittingen worden verkocht en kan met de opbrengst het verschuldigde successierecht worden voldaan. Uiteraard moeten de civiele en fiscale (knel)punten op correcte wijze in de uiterste wil worden gepareerd. De tweetrapsmaking kan bovendien fiscaal worden geoptimaliseerd door een legaat van bloot eigendom in te bouwen ten behoeve van de kinderen. Binnen de wettelijke verdeling zelf moet met beleid gebruik worden gemaakt van de ventieltechniek. Betoogd is daarbij dat het beter is om schenkingsrechten te betalen aan de voet dan successierechten aan de top.
Mr P.F. Veltman
Kandidaat-notaris te Leeuwarden en universitair docent aan de vakgroep Privaatrecht en Notarieel Recht van de Rijksuniversiteit Groningen
Noten:
16) Hierbij valt op dat de legitieme in geval van de wettelijke verdeling op grond van art. 4:81 lid 2 letter a BW opeisbaar is bij faillissement en wanneer de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen van toepassing is verklaard op de langstlevende echtgenoot. Bij de tweetrapsmaking kan de opeisbaarheid van de legitieme worden beperkt tot alleen het overlijden van de langstlevende echtgenoot.
17) Zie hierover Vegter: Over de wettelijke vormgeving van het fideï-commis de residuo en in het bijzonder over het overeenkomstig van toepassing zijn van de vruchtgebruikbepalingen op dit fideï-commis, WPNR 6486 (2002) met reactie van Verstappen en het naschrift van Vegter in WPNR 6509 (2002).
18) Dit kan door te werken met een erfstelling en een legaat aan de langstlevende echtgenoot. Aan de erfstelling is dan bijvoorbeeld de tweetrapsmaking gekoppeld.
19) HR 16 januari 2004, RvdW 2004, 16.
20) Indien gewenst zal er ook een regeling moeten worden getroffen met betrekking tot de verschuldigde vermogensrendementsheffing in de inkomstenbelasting.