1. Inleiding
De verschuldigde successierechten bij het overlijden van de eerststervende kunnen bij de langstlevende echtgenoot tot liquiditeitsproblemen leiden. Dit doet zich bijvoorbeeld voor wanneer de echtgenoten een relatief gering vermogen hebben, waarbij het vermogen voornamelijk besloten ligt in de eigen woning. De langstlevende echtgenoot kan of wil deze woning – waarin hij immers zelf woont – niet te gelde maken door een eventuele vervreemding. Ook bezwaring van de woning met een hypotheek ten behoeve van een lening behoort veelal niet tot de mogelijkheden, omdat het inkomen van de langstlevende echtgenoot daartoe onvoldoende is. 1 In dit artikel wordt beschreven op welke wijze de verschuldigde successieheffing kan worden doorgeschoven naar het moment van overlijden van de langstlevende echtgenoot. Als mogelijkheid hiertoe wordt de tweetrapsmaking opgevoerd. De successieheffing, berekend over beide nalatenschappen, zal bij de tweetrapsmaking vaak hoger zijn dan bij gebruikmaking van de wettelijke verdeling; een wet van meden en perzen is dit zeker niet. 2 De besparing van successierechten staat echter niet voorop bij het voorgestelde alternatief, het gaat om het verschuiven van de successieheffing. De gedachte is dat op het moment van overlijden van de langstlevende echtgenoot de bezittingen te gelde kunnen worden gemaakt en daarmee de successierechten probleemloos kunnen worden voldaan. In dit artikel wordt achtereenvolgens beschreven waar de verschuldigde successierechten ‘neerslaan’, hoe de heffing verloopt in geval van de wettelijke verdeling en wat de gevolgen zijn als wordt gekozen voor de tweetrapsmaking.
2. Verschuldigde successierechten
In de overgrote meerderheid van de gevallen is er bij een overlijden een nalatenschap die een omvang heeft van beneden de € 500.000. Van een dergelijke nalatenschap wordt in het vervolg van dit artikel dan ook uitgegaan. 3 De verkrijging van de langstlevende echtgenoot is in die gevallen meestal vrijgesteld van heffing van successierechten.4 Anders ligt dit voor de verkrijgingen van de aanwezige kinderen. Zij hebben een (geringe) vrijstelling afhankelijk van hun leeftijd op het moment van overlijden van hun ouder. Daarnaast is de vrijstelling van de meerderjarige kinderen eveneens afhankelijk van de omvang van hun verkrijging. Komt de verkrijging over een bepaalde drempel heen, dan vervalt de vrijstelling voor het meerderjarige kind. Onlangs heeft het Hof Arnhem 5 uitgemaakt dat in die situatie de ‘vangnetvrijstelling’ van art. 32 lid 1 ten 7e SW niet van toepassing is. Overigens is tegen deze uitspraak, mijns inziens terecht, cassatie aangetekend. Wanneer de kinderen hun erfdeel nog niet daadwerkelijk verkrijgen, dan is het de langstlevende echtgenoot die de verschuldigde successierechten moet voldoen, al dan niet uit het eigen vermogen of het nalatenschapsvermogen. Dit volgt voor de wettelijke verdeling onder meer uit art. 4:14 jo 4:7 lid 1 letter e BW en voor het vruchtgebruik uit art. 4:78 SW.
3. De wettelijke verdeling
Globaal gesproken is er volgens het wettelijke systeem sprake van een wettelijke verdeling wanneer één van de echtgenoten komt te overlijden en er zijn afstammelingen. 6 De langstlevende echtgenoot krijgt van rechtswege de goederen van de nalatenschap, onder de verplichting de schulden van de nalatenschap voor zijn rekening te nemen. De kinderen verkrijgen van rechtswege een geldvordering op de langstlevende echtgenoot ter grootte van hun erfdeel. Betreft het een geldvordering op grond van het wettelijke systeem dan wordt deze voor het recht van successie aangemerkt als ware zij renteloos. 7De langstlevende echtgenoot heeft dan voor de toepassing van de regels van de Successiewet een fictief vruchtgebruik. De omvang daarvan kan worden berekend via art. 5 jo 10 Uitvoeringsbesluit Sw en wordt opgeteld bij de verkrijging van de langstlevende echtgenoot voor de berekening van de bij hem verschuldigde successierechten. De geldvordering van de kinderen wordt navenant verlaagd. Binnen de aangifteperiode voor het recht van successie 8 kan door de langstlevende en de kinderen gezamenlijk worden besloten uit te gaan van een ander rentepercentage. Dit rentepercentage wordt door de fiscus successierechtelijk gevolgd bij het eerste overlijden. 9 Hetzelfde is mogelijk als de wettelijke verdeling van toepassing is verklaard in een uiterste wilsbeschikking. 10 Deze methode wordt in de praktijk wel aangeduid met de ventieltechniek. 11 Al naargelang het voordelig is wordt de verkrijging van de kinderen opgepompt door van een hogere rente uit te gaan op hun geldvorderingen 12, of wordt het ventiel opengedraaid om de geldvordering van de kinderen successierechtelijk in waarde te laten dalen. 13 Mijns inziens zal veelal de tweede mogelijkheid het meest voordelig zijn in combinatie met een na de aangiftetermijn voor het recht van successie overeengekomen rente op de geldvorderingen van de kinderen. Weliswaar is over de overeengekomen rente schenkingsrecht verschuldigd, 14 maar in dit geval gaat het om een verkrijging aan de voet, terwijl het bij een overeengekomen rente binnen de aangifteperiode gaat om een verkrijging aan de top.
In een voorbeeld:
X komt te overlijden met achterlating van een echtgenoot (61 jaar) en drie kinderen (allen meerderjarig). De nalatenschap is groot € 400.000.
Uitwerking 1
De wettelijke verdeling is van toepassing, waarbij er sprake is van een fictief vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende echtgenoot. Dit fictieve vruchtgebruik is 60% van de erfdelen van de kinderen.
De langstlevende echtenoot verkrijgt successierechtelijk:
erfdeel € 100.000 + fictief vruchtgebruik € 180.000; totaal € 280.000 hetgeen is vrijgesteld.
De kinderen verkrijgen ieder successierechtelijk € 40.000 belast.
De heffing bij de kinderen is totaal € 7.662
Uitwerking 2
De wettelijke verdeling is van toepassing, waarbij er geen sprake is van een fictief vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende echtgenoot omdat is gekozen voor een rente die samengesteld op 6% uitkomt.
De langstlevende echtenoot verkrijgt successierechtelijk:
erfdeel € 100.000 + fictief vruchtgebruik 0; totaal € 100.000 hetgeen is vrijgesteld.
De kinderen verkrijgen ieder successierechtelijk € 100.000 belast.
De heffing bij de kinderen is totaal € 30.156
Uitwerking 3
De wettelijke verdeling is van toepassing, waarbij er sprake is van een fictief vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende echtgenoot. Dit fictieve vruchtgebruik is groot 60% van de erfdelen van de kinderen.
De langstlevende echtenoot verkrijgt successierechtelijk:
erfdeel € 100.000 + fictief vruchtgebruik € 180.000; totaal € 280.000 hetgeen is vrijgesteld.
De kinderen verkrijgen ieder successierechtelijk € 40.000 belast.
De heffing bij de kinderen is totaal € 7.662
Vervolgens komen de gezamenlijke erfgenamen, na de aangifteperiode, overeen om uit te gaan van een rente op de geldvorderingen van de kinderen dusdanig dat geen sprake is van een fictief vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende echtgenoot.
De heffing van schenkingsrecht bij de kinderen is totaal € 14.499
In uitwerking 3 is € 7.995 minder aan totale heffing verschuldigd dan in uitwerking 2. Toch vindt een oprenting plaats op de geldvordering van de kinderen, die de nalatenschap van de langstlevende echtgenoot op een gelijke wijze uitholt.15
Mr. P.F. Veltman *
* Kandidaat-notaris te Leeuwarden en universitair docent aan de vakgroep Privaatrecht en Notarieel Recht aan de Rijksuniversiteit Groningen.
1. Een mogelijkheid is wellicht het verzilverd wonen concept. Hierbij draagt kortweg de eigenaar de woning over aan een woningbouwcorporatie en behoud zich een huurrecht of een recht van gebruik en bewoning voor. De eigenaar kan op deze wijze in de woning blijven wonen en daarnaast de woning te gelde maken.
2. Met dank aan notaris P.J. Landman voor zijn bijdrage aan dit artikel in de vorm van een Excel rekenprogramma. Uit dit programma blijkt onder meer dat afhankelijk van de omstandigheden de tweetrapsmaking successierechtelijk tot een lagere heffing kan leiden dan de wettelijke verdeling.
3. Voor dit bedrag is gekozen omdat het afgerond de hoogte van de vrijstelling is van de langstlevende echtgenoot.
4. Eventuele pensioenimputatie op grond van art. 32 lid 3 SW kan er voor zorgen dat de langstlevende echtgenoot wel successierechten is verschuldigd.
5. Hof Arnhem 22 juli 2004, nr. 03/00379.
6. Via een uiterste wilsbeschikking zijn er een gelimiteerd aantal variaties te maken op het wettelijke hoofdstelsel. Vereist is in ieder geval dat de langstlevende echtgenoot en ten minste één kind als erfgenaam achterblijven.
7. Art. 21 lid 10 SW.
8. Art. 45 SW; maximaal twee jaar.
9. Dit op grond van art. 1 lid 2 SW.
10. Kamerstukken II, 1996/1997, 17 141, nr. 21, p. 15.
11. Zie hierover onder meer Burgerhart, Schols en Schols, FBN 2003, nr 23.
12. Dit om de nalatenschap van de langstlevende echtgenoot zoveel mogelijk uit te hollen door de oprenting van de geldvordering van de kinderen.
13. Dit om bij het overlijden van de eerststervende zo min mogelijk aan successierechten te zijn verschuldigd over de erfdelen van de kinderen. Deze mogelijkheid werkt het best als het fictieve vruchtgebruik, dat de langstlevende echtgenoot hierdoor ten deel valt, binnen zijn vrijstelling blijft.
14. De hoogte van de schenking is volgens dezelfde methodiek als die geldt voor het fictieve vruchtgebruik, derhalve via art. 5 jo 10 Uitv. Besl. SW uit te rekenen.
15. Het resultaat is anders wanneer de langstlevende echtgenoot voor de verkrijging van het fictieve vruchtgebruik in een hoger marginaal tarief valt dan de kinderen voor hun geldvordering. Overigens zal dit zich niet snel voordoen nu ook kan worden gekozen voor een gedeeltelijke oprenting/fictief vruchtgebruik.