De stichting tot afwikkeling van een nalatenschap en het rapport van de commissie “Moltmaker”
Inleiding
In dit artikel wil ik ingaan op de consequenties van ongewijzigde invoering van de proeve voor een nieuwe Successiewet voor de stichting tot afwikkeling van de nalatenschap.
In 1996 heeft Verstappen geschreven over de mogelijkheid de stichting te benutten als afwikkelingsinstrument voor een nalatenschap.1) De voordelen hiervan schuilen allereerst in de afwikkeling: alle bevoegdheden en verplichtingen zijn in één rechtspersoon geconcentreerd. Verder zijn er volgens Verstappen voordelen omdat de positie van schuldeisers van zowel de erflater als de erfgenamen er niet op achteruit, noch op vooruit gaan. De stichting biedt grote voordelen bij de afwikkeling van de nalatenschap waarbij:
- er onderlinge animositeit tussen de erfgenamen bestaat;
- er problemen te verwachten zijn omdat anders een groot aantal personen erven; en
- er onzekerheid bestaat over de omvang van de schulden.De concentratie van alle bevoegdheden en verplichtingen in één rechtspersoon vergemakkelijkt een dergelijke afwikkeling aanzienlijk. Voor de verdere argumenten pro en contra verwijs ik naar het aangehaalde artikel van Verstappen.
De constructie
De door Verstappen voorgestane constructie is aldus: De stichting wordt benoemd tot enig erfgenaam, terwijl in het testament legaten of lastbevoordelingen worden opgenomen ten behoeve van die familieleden, personen of instellingen die de erflater testamentair wil bevoordelen. Ieder wordt bijvoorbeeld een bepaald percentage van het batig saldo na vereffening van de nalatenschap gelegateerd, waarbij het bestuur het recht heeft te bepalen of het uitgekeerd wordt in geld of in goederen.
Civielrechtelijk is één en ander uitstekend voor elkaar. Maar hoe zit dit fiscaalrechtelijk?De stichting en het successierecht
Ingevolge artikel 16 SW worden goederen door de erflater bij uiterste wil bestemd tot vermogen van een stichting, welke overeenkomstig art. 4:135 BW 2) na het overlijden van de erflater wordt opgericht, beschouwd als door de stichting krachtens erfrecht te zijn verkregen. Art. 4:135 BW bepaalt dat de stichting erfgenaam of legataris is, naar gelang het haar vermaakte aan een erfstelling of een legaat beantwoordt. In principe is de stichting belastingplichtig ten aanzien van het aldus verkregen vermogen. Echter, zoals ook al door Verstappen wordt betoogd zal van een belaste verkrijging geen sprake zijn aangezien tegenover de verkrijging de legaten of lasten in aftrek mogen komen. De constructie loopt fiscaal neutraal.
Het rapport van de Commissie “Moltmaker” 3) (hierna te noemen: rapport)
In het rapport is een proeve opgenomen van een nieuwe successiewet.4) In artikel 2.8 lid 1 staat een regeling die weliswaar niet woordelijk, maar wel inhoudelijk overeenkomt met artikel 16 SW. Ingevolge dit artikellid wordt hetgeen is bestemd voor een bij of krachtens testament opgerichte stichting geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen. Dit is nog steeds geen probleem.
Het probleem zit in artikel 3.1 van de proeve. Hieronder volgen de twee relevante leden van dit artikel.
Lid 1 van art. 3.1: “Successiebelasting wordt geheven van hetgeen ieder verkrijgt, eventueel na aftrek van zijn aandeel in de volgens deze wet in aftrek in aanmerking komende schulden, opofferingen, legaten en lasten.”
Lid 3 van art.3.1: “Voor de toepassing van het eerste en tweede lid worden verplichtingen tot het doen van uitkeringen – waaronder begrepen uitkeringen aan de inbrenger – waartoe stichtingen als bedoeld in artikel 2.8 ingevolge hun statuten of reglementen of anderszins gehouden zijn (curs: PV), niet in aanmerking genomen.” Wanneer ook legaten en lasten onder “of anderszins gehouden zijn” vallen, komen deze niet in mindering op hetgeen de stichting fictief krachtens erfrecht heeft verkregen.5) Alsdan wordt de gehele verkrijging van de stichting belast en worden vervolgens de uitkeringen door de stichting, ingevolge het testament, wederom belast.
Dit geschiedt beide keren tegen het tarief dat geldt voor andere verkrijgers (tariefgroep 3: 35% oplopend tot 55%).6) Indien het een zogenaamde familiestichting betreft wordt ingevolge lid 2 van artikel 4.2 de verschuldigde belasting buiten de invordering gelaten voorzover dit 10% van de waarde van hetgeen wordt ingebracht overtreft. De stichting dient dan wel te voldoen aan de in lid 3 van artikel 4.2 genoemde vereisten.7) Door bovengenoemde voorgestelde artikelen op deze wijze uit te leggen zou een goed instrument om lastige boedelafwikkelingen enigszins te vergemakkelijken niet meer tot de mogelijkheden behoren. Dit valt te betreuren, zeker voor de inmiddels opgetuigde constructies.Voorstel tot aanpassing
Zoals door Stubbé gezegd is, is het belangrijk vast te stellen dat het (nog) geen wetsvoorstel is, maar dat het gaat om een rapport met een voorstel tot wetswijziging.8) Er is dus nog ruimte aanwezig om daar waar nodig de proeve aan te passen.
Bij deze wil ik dan ook een voorstel tot aanpassing doen. Aan artikel 3.1 lid 3 van de proeve zou bijvoorbeeld de volgende zinsnede kunnen worden toegevoegd:“tenzij deze geschieden binnen X jaar na het overlijden van de erflater, en in het kader van de afwikkeling van de nalatenschap.” 9)
Aansluiting zou gezocht kunnen worden bij de periode van twee jaar van artikel 4.17 Wet Inkomstenbelasting 2001 in het kader van de verdeling van een nalatenschap of een huwelijksgemeenschap, bij aanwezigheid van een aanmerkelijk belang.10) De gedachte is duidelijk: als wordt uitgekeerd in het kader van de afwikkeling van de nalatenschap, dient het tussenschuiven van de stichting niet tot hogere successiebelasting aanleiding te geven. Wellicht dat alsdan ook aan lid 2 van artikel 2.8 een zinsnede toegevoegd dient te worden, welke zou kunnen luiden als volgt:
“tenzij deze geschieden binnen X jaar na het overlijden van de erflater, en in het kader van de afwikkeling van een nalatenschap. 11) Hetgeen een begiftigde aldus van de stichting verkrijgt wordt geacht krachtens erfrecht van de erflater te zijn verkregen.”
Belastingheffing geschiedt dan zodanig dat de tussen geschoven stichting wordt genegeerd voor de successiebelasting.
Conclusie
De door Verstappen geïntroduceerde stichting tot afwikkeling van een nalatenschap kan goede diensten bewijzen bij de afwikkeling van problematische nalatenschappen. Zolang de huidige successiewet ongewijzigd gehandhaafd blijft, werpt deze geen barrières op met betrekking tot de afwikkelingsstichting. De voorgestelde proeve van de Commissie Moltmaker doet dit mogelijk wel. Met een welwillende uitleg of relatief kleine wijzigingen in de proeve is het mogelijk de barrières te slechten. Hoe deze wijzigingen er uit dienen te zien is aan de wetgever. Hiertoe heb ik een suggestie gedaan. Dat de wijzigingen er moeten komen is mijns inziens zeer gewenst.
Indien de proeve ongewijzigd wordt overgenomen zullen cliënten, waarbij een afwikkelingsstichting in het testament is opgenomen, over de mogelijke consequenties geïnformeerd moeten worden.mr P.F. Veltman
kandidaat-notaris te Leeuwarden en universitair docent aan de RUGNoten:
1) L.C.A. Verstappen, De stichting tot afwikkeling van een nalatenschap, WPNR 1996, nummers 6245 en 6246.
2) Artikel 2:288 BW is vervallen per één januari 2003 en vervangen door artikel 4:135 BW.
3) Rapport (de warme, de koude en de dode hand); onderzoeksrapport tot modernisering van de successiewetgeving van 13 maart 2000.
4) De samenstellers van het rapport noemden het een proeve van een successiewet 2001, thans weten we dat deze datum niet is gehaald.
5) De uitkeringen zijn wellicht ook al gedaan op grond van de statuten of reglementen.
6) Artikel 4.2 lid 1 van de proeve.
7) De werking hiervan laat ik verder buiten beschouwing omdat het buiten het bestek van dit artikel valt.
8)J.P.M. Stubbé; FBN 2000, 14.
9) Uitkeringen door een familiestichting behoren hier dan niet onder te vallen omdat dit niet valt onder de afwikkeling van de nalatenschap. De regeling zou moeten gelden op verzoek van de belastingplichtigen of de stichting die alsdan aannemelijk dienen te maken dat e.e.a. geschiedt in het kader van de afwikkeling van de nalatenschap. De gestelde termijn zorgt voor duidelijkheid.
10) Wordt niet binnen deze termijn afgewikkeld dan vervalt het recht op de faciliteit. Wel is het mijns inziens noodzakelijk een termijn te stellen. De regeling kan ook zo worden opgebouwd dat wanneer de uitkeringen geschieden in het kader van de afwikkeling van de nalatenschap deze worden gefacilieerd, waarbij afwikkeling binnen een bepaalde termijn geacht wordt te zijn in het kader van de afwikkeling van de nalatenschap.
11) De toegevoegde zinsnede is gelijk m.u.v. het lidwoord voor nalatenschap; bij artikel 3.1 lid 3 de nalatenschap, bij artikel 2.8 lid 2 een nalatenschap.