Het Hof Amsterdam heeft ten onrechte geoordeeld dat de regeling van het toezicht en het tuchtrecht in de Notariswet niet in strijd is met art. 6 EVRM
I
Fouten in de wettelijke regeling van de rechtsgang en de onafhankelijkheid van de rechter
1. Inleiding 1.1 Op 24 november 2005 heeft het Gerechtshof te Amsterdam als beroepsinstantie van beslissingen der Kamers van Toezicht over de notarissen en kandidaat-notarissen, bedoeld in art. 93 van de Wet op het notarisambt – hierna aangeduid als Wna – een arrest gewezen, dat de bijzondere aandacht niet slechts van de beroepsgenoten, doch in zijn algemeenheid verdient.(1)
De taak van de Kamers is tweeërlei; enerzijds is er uiteraard – gezien de naam – het toezicht, omschreven in art. 96 lid 1(2) , anderzijds echter is er het tuchtrecht, geregeld in de artt. 97 tot en met 107.
Uiteraard zijn de leden van de Kamers in het kader van het toezicht niet zelf met de opsporing van overtredingen belast; de wetgever heeft deze taak onder meer opgedragen aan de ambtenaren van de Rijksbelastingdienst (art. 97). Naast dit toezicht staat het financiële toezicht van de artt. 110 t/m 113, opgedragen aan het Bureau Financieel Toezicht (BFT), dat eveneens overtredingen op dit terrein signaleren kan aan de bevoegde Kamer van Toezicht (art.112 lid 3). Daarnaast kunnen klachten worden ingediend, bijvoorbeeld door het BFT, door de KNB, door collega-notarissen of door andere belanghebbenden, zoals cliënten. Uit art.96 lid 2 blijkt dat het ook mogelijk is aan de voorzitter van de Kamer te verzoeken een onderzoek te (doen) instellen, aan welk verzoek hij moet voldoen als dit afkomstig is van het BFT of de KNB.
1.2 Vanuit verschillende richtingen kunnen derhalve bij een Kamer berichten binnenkomen die verschillend van aard zijn en ook een verschil in behandeling ten gevolge hebben.
De wetgever onderscheidt aldus:
– klachten die tot een tuchtrechtelijke procedure leiden (art. 99);
– mededelingen van de belastingdienst (art. 97) en kennisgevingen van het BFT, welke laatste echter ook de vorm van een klacht kunnen aannemen (art. 112 lid 3);(3)
– verzoeken om een onderzoek, met name van het bestuur van de KNB of het bestuur van het BFT (art. 96 lid 2).
Deze klachten, kennisgevingen, mededelingen of verzoeken zouden uiteindelijk kunnen leiden tot een behandeling door de Kamer.
De voorzitter van de betrokken Kamer kan, indien hij daartoe aanleiding vindt, een onderzoek instellen, ter beoordeling of er termen aanwezig zijn de zaak ter behandeling aan de Kamer voor te leggen. Verplicht is dit onderzoek als het door het bestuur van de KNB of het bestuur van het BFT is verzocht. De voorzitter is ook in dit geval echter vrij om aan de hand van het resultaat van dit onderzoek te beslissen of hij de zaak aan de Kamer zal voorleggen of verdere stappen achterwege zal laten.
1.3 De in art. 97 omschreven informatieve taak van de belastingdienst betreft “de persoon of de zaken”van de (kandidaat-)notaris indien het – naar de betrokken ambtenaar meent – een handelen of nalaten betreft, dat tot een tuchtrechtelijke maatregel kan leiden, gelet op art. 98 lid 1. Hieruit volgt dat de betrokken fiscale ambtenaar ervan overtuigd moet zijn dat het geconstateerde feit strijdig is hetzij met een wettelijke bepaling, hetzij met de zorg die de betrokkene q.q. behoort te betrachten jegens degenen te wier behoeve hij optreedt en terzake van “enig handelen of nalaten” dat een behoorlijk notaris of kandidaat-notaris niet betaamt (art. 98 lid 1). Op deze mededeling kan een onderzoek volgen, gelast door de voorzitter van de Kamer; het is ook mogelijk dat de voorzitter van de Kamer de mededeling naast zich neerlegt.
2. De zogenaamde ambtshalve klacht
2.1 Ter uitoefening van het toezicht kan de voorzitter van de Kamer een onderzoek gelasten onder leiding van een plaatsvervangend voorzitter (art. 96 lid 2 ). Dit originaire onderzoek moet worden onderscheiden van een onderzoek dat kan of zal volgen op een binnengekomen klacht, kennisgeving of mededeling, hoewel zulks niet uitdrukkelijk bepaald is.
Uit de samenhang der wetsbepalingen van de artt. 96 lid 2 t/m 7, 99 lid 2 e.v. blijkt echter dat er steeds een onderzoek nodig is, al kan dit summier zijn.
2.2 Uit onderzoek kan het navolgende blijken:
– dat de klacht vatbaar is voor een minnelijke schikking; het niet slagen daarvan leidt tot een tuchtprocedure (art. 99 lid 4)
; – dat de klacht kennelijk niet-ontvankelijk of kennelijk ongegrond of van onvoldoende gewicht is (art. 99 lid 2), in welk geval slechts een tuchtprocedure volgt als de klager slaagt in zijn verzet tegen de beslissing van de voorzitter overeenkomstig de leden 5 e.v. van gemeld artikel;
– dat de klacht door de Kamer dient te worden behandeld;
– dat de mededeling van de belastingdienst (art. 97) of de kennisgeving van het BFT (art. 112 lid 3) door de Kamer dient te worden behandeld (art. 96 lid 6).
2.3 Uiteraard zal, wanneer de Kamer niet een klacht, doch de voorzitter slechts een mededeling of kennisgeving ontvangt de noodzaak van een onderzoek bestaan. Aan de hand van de resultaten van dit onderzoek zal de voorzitter dan moeten beslissen of de zaak aan de Kamer wordt voorgelegd ter behandeling op grond van art. 96 lid 6. Voor dit geval is in de tuchtrechtspraak de term “ambtshalve klacht” in zwang gekomen.
De plaatsvervangend voorzitter, die het onderzoek leidde volgens art. 96 lid 2, neemt dan aan de behandeling geen deel (art. 96 lid 7). De voorzitter die het onderzoek gelastte is van behandeling echter niet uitgesloten.
2.4 Het is deze figuur van de “ambtshalve klacht” die verbazing wekt. De voorzitter is immers zowel de klager als degene die de behandeling der zaak als rechter leidt, althans kan leiden. Van de meest gezaghebbende zijde, die men zich hier kan voorstellen, is in deze gesteld, dat tegen deze combinatie in één persoon ernstige bezwaren kunnen worden ingebracht.(4)
Met name kan hier worden aangevoerd dat het bepaalde in art. 96 lid 6 in strijd is met art. 6 van het Europees verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EVRM), luidende:
“Bij het vaststellen van zijn burgerlijke rechten en verplichtingen of bij het bepalen van de gegrondheid van een tegen hem ingestelde vervolging heeft eenieder recht op een eerlijke en openbare behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht dat door de wet is ingesteld.”
3. De casus
3.1 Op 18 juni 2001 overleed de redelijk vermogende Mevrouw S – hierna “de erflaatster” zij was ongehuwd en liet ex testamento na tot haar enige erfgenamen negen neven en nichten onder de last enkele legaten te voldoen aan instellingen van algemeen nut. Een van de neven is notaris X, die door de andere erfgenamen wordt gemachtigd de aangifte voor het recht van Successie in te dienen, hetgeen X naar waarheid deed bij de Belastingdienst Amsterdam op 27 maart 2002.
Op 12 augustus daarna verzond de Belastingdienst aan X een beschikking, waarin de inspecteur mededeelde ex art. 12 van de Algemene Wet Rijksbelastingen in gemelde nalatenschap géén aanslag op te leggen.
Op 28 oktober 2003 werd echter, nadat de fiscus zijn vergissing had ontdekt, het verschuldigde successierecht alsnog geheven en voldaan via een navorderingsaanslag.
3.2 Vervolgens heeft de Belastingdienst op 3 december 2003 een mededeling als bedoeld in art. 97 aan de Kamer van Toezicht in het arrondissement Den Haag – hierna genoemd “de Kamer” – verzonden, waarin het voorval werd beschreven en werd gesteld, dat het op de weg van X had gelegen de Belastingdienst op de onjuistheid van de mededeling van 12 augustus 2002 te wijzen.
3.3 De Voorzitter heeft vervolgens deze mededeling, zonder dat van enig onderzoek blijkt, getransformeerd in een “ambtshalve klacht” en X opgeroepen te verschijnen ter zitting van 16 juni 2004, waarin een plaatsvervanger als fungerend voorzitter optrad. Ter zitting verscheen ook een ambtenaar van de Belastingdienst, die werd ontvangen als ware deze dienst partij in de zaak. X werd ter zitting en ook bij de behandeling in beroep bijgestaan door Prof. Mr W.R. Meijer
3.4 X heeft zich ter zitting voornamelijk verweerd met de volgende stellingen:
– de artt. 96 en 98 zouden onverbindend zijn, nu door deze wettelijke regeling geen behandeling door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht gegarandeerd was;
– hem was van geen onderzoek naar de juistheid van de melding van de belastingdienst gebleken;
– hij had in casu niet als notaris gehandeld, doch als particulier en executeur in deze nalatenschap, zodat zijn optreden niets met zijn ambt te maken had en geen wetsbepaling hem verplichtte de Belastingdienst op de fout te wijzen;
– zou de Kamer hierover anders denken, dan wees X op zijn geheimhoudingsplicht jegens zijn mede-erfgenamen, die hem zou verhinderen zulks te doen.
4. De uitspraak van de Kamer en de daartegen gerichte grieven
4.1 Het beroep op art. 6 EVRM is door de Kamer verworpen, terwijl ook het verweer dat géén onderzoek heeft plaatsgehad werd verworpen met de mededeling, dat een dergelijk onderzoek wettelijk niet verplicht zou zijn.
4.2 Ten aanzien van de klacht zelf heeft de Kamer geoordeeld dat van een behoorlijk en zorgvuldig handelend notaris mag worden verwacht dat hij bij een overduidelijke omissie of fout van bijvoorbeeld een openbaar lichaam zoals de Belastingdienst, dit openbaar lichaam daarvan in kennis stelt. Dit zou te meer gelden indien de notaris in privé als gevolg van die fout of omissie een aanzienlijk en, naar hem bekend was, onterecht voordeel zou genieten. Voorts oordeelde de Kamer dat het de notaris vrij stond, en het ook zijn plicht was om in ieder geval wat betreft zijn eigen aandeel in de erfenis de Belastingdienst op de fout te wijzen.
Aan X werd vervolgens de maatregel van een berisping opgelegd.
4.3 X heeft zich in appèl tegen deze uitspraak voorzien en daartoe 15 grieven aangevoerd, die als volgt kunnen worden samengevat:
A formele bezwaren:
– de Wna kent geen “fungerend voorzitter”; zij maakt bij een “ambtshalve klacht” een duidelijk verschil tussen de voorzitter en een plaatsvervangend voorzitter;
– in strijd met de Wna is de Belastingdienst ter zitting als partij toegelaten;
– van het door X opgevraagde proces-verbaal der zitting van de Kamer heeft X eerst zeer laat een kopie ontvangen;
B materieelrechtelijke bezwaren:
– de werking van art. 6 EVRM is niet overtuigend weerlegd;
– ten onrechte maakt de Kamer geen onderscheid tussen X als ambtsdrager en als privé-persoon;
– een meldingsplicht als hij als notaris zou zijn opgetreden, zou in strijd zijn met zijn geheimhoudingsplicht, waaraan de Kamer is voorbijgegaan.
5.1 De beslissing van het Hof
5.1 De overwegingen van het Hof luidden kort samengevat als volgt:
– van strijd met art. 6 EVRM is t.a.v. de artt. 96 en 98 geen sprake;
– een onderzoek als bedoeld in art. 96 lid 2 is niet dwingend voorgeschreven;
– er was in deze in het geheel geen sprake van een klachtprocedure volgens art. 98 lid 1; er was ook géén klager; de maatregel die wordt opgelegd valt onder de taak van het toezicht door de Kamer; de uitspraak van de Kamer wordt daarom op formele gronden vernietigd;
– ook gedragingen van een notaris buiten zijn ambtelijke werkzaamheden kunnen afbreuk doen aan de eer en het aanzien van zijn ambt; van een notaris mag worden verwacht dat hij niet alleen rekening houdt met de belangen van zijn cliënten doch ook met deze van derden, waaronder de overheid, zijnde i.c. de Belastingdienst, die hij van de gemaakte fout derhalve in kennis had moeten stellen; hierbij speelt de omvang van het genoten voordeel echter geen rol;
– klachten over een tardief of onvolledig proces-verbaal dienen tot de voorzitter van de Kamer te worden gericht.
5.2 Op grond van het bepaalde in art. 107 lid 4 de zaak opnieuw in volle omvang zelf behandelende, spreekt het Hof recht, vernietigt de uitspraak van de Kamer en legt aan X de maatregel van berisping op.
6. De zaak van bijzonder belang
6.1 De problematiek, die deze uitspraak oproept, is niet eenvoudig doch een meningsvorming daaromtrent zou van groot belang zijn daar in deze toch niets minder dan de positie van de burger in een democratisch bestel in een conflict met de overheid aan de orde is. Het is de bedoeling van dit opstel tot een discussie hieromtrent de aanzet te geven.
De vragen, die door deze zaak en haar uitslag zijn gerezen, zijn als volgt te formuleren:
A. Is de rechtsgang in deze zaak volgende geldende regels van het Nederlandse recht formeel juist verlopen?
B. Was er sprake van strijd met het internationale recht?
C. Geniet de overheid bijzondere bescherming als zij door haar organen fouten maakt bij de uitvoering van haar eigen rechtsregels?
D. Heeft de burger, die inzake belastingheffing door een zodanige fout wordt bevoordeeld de maatschappelijke plicht om de fiscus op deze fout te wijzen?
E. Speelt de hoedanigheid van de betrokkene in het maatschappelijk bestel in deze nog een rol?
De beide eerste vragen komen thans aan de orde; de drie volgende vragen zullen door mijn mede-auteur Holtman worden behandeld.
6.2 Ad A. Gevolgde rechtsgang getoetst aan het Nederlandse recht
Luce clarius zijn bij de behandeling door de Kamer in deze zaak ernstige vormfouten begaan. Dat zulks bij de notariële tuchtrechtspraak geen uitzondering is, heb ik reeds eerder opgemerkt .(5)
Nu er geen landelijk geldend reglement is, wordt vaak naar plaatselijk inzicht gehandeld.
Ook is de inhoud van de uitvoering van het toezicht krachtens art. 96 niet steeds helder te scheiden van het tuchtrecht van art. 98. Krachtens het bepaalde in art. 96 lid 7 kan de uitvoering van het ene toch naadloos in die van het andere overgaan.
Essentieel lijkt mij te zijn dat zulks niet anders dan na een gehouden onderzoek kan plaatshebben; even vanzelfsprekend is het, dat de betrokkene daarbij reeds in dit stadium gehoord wordt. Hij is immers geheel onkundig van de melding, die de fiscus deed ex art. 97.
Van dit alles is niets geschied. Dit lijkt zonder belang omdat in appèl de uitspraak van de Kamer wordt vernietigd doch het Hof overwoog wel sub 6.2, dat een zodanig onderzoek niet verplicht zou zijn zulks op grond van “een redelijke wetsuitleg”; waarop dit zou steunen wordt door het Hof niet nader geadstrueerd, terwijl een neutrale lezer van de tekst toch zou denken dat een redelijke wetsuitleg juist tot het tegendeel leidt.
De inhoud van art. 96 lid 6, waarin de zonderlinge figuur van de ambtshalve klacht opduikt, is volstrekt duidelijk in die zin dat slechts op grond van het onderzoek en niet à bout portant de voorzitter de betrokkene voor de Kamer kan brengen.
Een essentiële eis van rechtsbescherming zou anders teniet gedaan worden.
6.3 Nog een andere misslag volgde: tijdens de openbare zitting verscheen een vertegenwoordiger van de Belastingdienst, die verklaarde daartoe door de Kamer opgeroepen te zijn.
Op zich is daar niets tegen doch opnieuw beging de Kamer een essentiële fout toen de voorzitter aan de betrokkene ondanks protest zijdens X aan de verschenen ambtenaar de status van partij in het geding verleende.
Terecht heeft deze uitglijder tot vernietiging van de uitspraak van de Kamer geleid in onderdeel 8.6 van het Hof-arrest, waarin echter implicite aan de “ambtshalve klacht” een eigen status wordt toegekend.
6.4 Ad B. De Nederlandse wetgeving getoetst aan het EVRM. Het voornaamste materieel-rechtelijke bezwaar tegen de gevolgde procedure is uiteraard gelegen in de strijd met de inhoud van art. 6 EVRM, met name wanneer “ambtshalve” klachten volgen op meldingen van de Belastingdienst.
Niet slechts is er geen onafhankelijke rechtspraak omdat de voorzitter op grond van de melding de klacht formuleert en de behandeling daarvan inleidt, hij is ook als voorzitter rechter in de zaak zelf.
Daarbij blijft het echter niet; de melding gaat in deze gevallen uit van de Belastingdienst, terwijl een vertegenwoordiger daarvan vrijwel steeds lid is van de rechtsprekende Kamer (art. 94 lid 3)(6) . Om het beroep van X op art. 6 EVRM af te wijzen beriep het Hof zich op de volgende overwegingen:
(1) de notaris zou niet in zijn verweer zijn geschaad (overweging 8.2);
(2) de voorlegging aan de Kamer door de voorzitter van de melding van de Belastingdienst is géén inhoudelijke beoordeling van de klacht (overweging 8.6).
(3) het valt niet in te zien dat de zeer late verstrekking van het proces-verbaal der zitting van de Kamer strijd met art. 6 EVRM oplevert (overweging 8.11).
6.5 Dat het Hof het ook met name met de grieven die op art. 6 EVRM betrekking hadden moeilijk heeft gehad lijkt zeer waarschijnlijk gezien het feit, dat de uitspraak van het Hof driemaal werd verschoven naar een latere datum. De evengenoemde gronden, waarop het Hof het beroep op art. 6 EVRM verwerpt, zijn uiterst zwak te noemen, zoals uit het navolgende blijkt.
Ad (1). De hierin gevolgde redenering is niet inzichtelijk. Er is geen sprake van een maatregel die stond “naast het eigenlijke tuchtrecht” daar een zgn. “ambtshalve klacht” wel degelijk tot een procesgang leidt, waarvan de inhoud aan het EVRM getoetst kan worden.
Met name is de gevolgde procesgang nu de beklaagde zonder nader onderzoek door de voorzitter van het college voor een rechterlijk college werd gedaagd niet alleen in strijd met art. 6 lid 1 inhoudende dat hij slechts berecht kan worden “door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht”, doch ook met lid 2 sub b dat hij “dient te beschikken over de tijd en de faciliteiten, die nodig zijn voor de voorbereiding van zijn verdediging”.
Ad (2). Ook deze motivering is ongeloofwaardig; de voorzitter gaat toch niet tot vervolging over als hij de melding van de Belastingdienst niet terdege overwogen heeft en de kansen omtrent de oplegging van een maatregel niet heeft afgewogen en aldus tot een besluit is gekomen.
Aldus is hij dan gekomen in de positie, die niet meer voldoet aan het gestelde in art. 6 lid 1 EVRM.
Daarbij komt nog dat in het rechtsprekend college een ambtenaar van de Belastingdienst als lid mede recht spreekt, terwijl dit overheidsorgaan zelf de feiten aanleverde, die het kennelijk vervolgbaar achtte.
Ad (3). Deze motivering is reeds ad (1) aan de orde geweest. Met name de zeer tardieve opmaking van het proces-verbaal waardoor aan de juistheid der weergave getwijfeld kan worden, is een belangrijk bezwaar. Dit kon het Hof niet negeren met een blote verwijzing naar de voorzitter van de Kamer als klachtinstantie. De grief had derhalve een materiële inhoud die door het Hof niet zakelijk weersproken werd.
7. Conclusie
Deze moet luiden, dat nu zwaarwichtige bezwaren tegen het arrest blijken het voor X te betreuren valt dat cassatie in deze is uitgesloten (art. 98 lid 2).
Als enige mogelijkheid voor X resteert daarom slechts om overeenkomstig art. 25 van het EVRM een klacht in te dienen bij de Europese Commissie voor de Rechten van de Mens te Straatsburg, inhoudende dat de Staat Nederland de rechten van klager omschreven in art. 6 EVRM op de hierboven beschreven wijze heeft geschonden.
Volgens het bepaalde in art. 26 EVRM vervalt deze mogelijkheid i.c. 6 maanden na 24 november 2005, derhalve op 23 mei 2006.
Prof. mr E.A.A. Luijten
Emeritus-hoogleraar notarieel recht aan de Radboud Universiteit Nijmegen
Noten:
1) Het arrest draagt het nummer 1114/04 NOT en is te raadplegen via WWW Rechtspraak.nl LJN:AU7278.
2) De wetsartikelen in dit opstel genoemd zijn alle van de Wet op het notarisambt (Wna), tenzij het tegendeel blijkt.
3) Minder fraai is dat in art. 103 plotseling van een “bedenking” wordt gesproken, terwijl er slechts sprake is van “een notaris”.
4) Aldus Mr H. van den Haak. oud-president van het Gerechtshof te Amsterdam, veelal voorzitter van de Kamer van het Hof, die de notariële tuchtzaken behandelde. In het Notariaat Magazine van juni/juli 2005, no. 6/7 stelde hij dat de voorzitter van de Kamer “bevoegdheden heeft die niet stroken met de rechtsprekende functie van de Kamer”. Zie ook M. Scheltema in de bundel “De relatie tussen wetgever en de rechter in een tijd van rechterlijk activisme” onder redactie van P. van Dijk e.a., KNAW 1989, p. 9 e.v., waar deze stelt: “Een kenmerk van de rechtstaat is dat de overheid gebonden is aan het recht. Een consequentie van het aanvaarden van die gebondenheid is dat er scheiding van machten moet zijn.” Vgl. tenslotte Melis/Waaijer, De Notariswet (2003), par.20.4.2.2, Opsporing en rechtspreken?
5) Zie noot 7 van mijn opstel in het Themanummer “Vijf jaar Wet op het Notarisambt” in WPNR 6591 (2004), p. 730 e.v. getiteld: “The lady is not for burning”.
6) Nog bonter maakte de Kamer het in een andere zaak tegen X waarin wegens pretense administratieve tekortkomingen een melding in de zin van art. 97 was gedaan – nota bene door een inspecteur van belastingen, die zelf lid was van dezelfde Kamer en die zulks had gedaan via een brief aan zijn medeleden – waarna de beklaagde rauwelijks ter zitting werd opgeroepen.
Meldingsplicht voor een notaris jegens de fiscus?
De tuchtrechter oordeelt dat de notaris een misslag van de fiscus moet melden. Schrijver verdedigt dat het arrest in strijd is met notariele regelgeving en het einde betekent van de noatris als partij-adviseur.
1. Inleiding
Het gerechtshof te Amsterdam (Notariskamer) heeft beslist dat de notaris een kennelijke misslag in een beschikking aan de fiscus moet melden .(1) De kern van het arrest ligt in de volgende overweging
-
- 8.8. In grief 5 stelt de notaris dat de kamer ten onrechte overweegt dat van de notaris verwacht mag worden – ongeacht of deze handelt in de uitoefening van zijn beroep of daarbuiten – dat hij bij een voor hem overduidelijke omissie of fout van (bijvoorbeeld) een openbaar lichaam, dit openbaar lichaam daarvan in kennis stelt. In zijn verweerschrift bij de kamer heeft de notaris aangevoerd dat zijn privé stilzitten geen uitstraling had of heeft op zijn ambtsuitoefening.
-
- Het hof overweegt ten aanzien van deze grief dat het in zijn algemeenheid mogelijk is dat gedragingen van een notaris, gelegen buiten zijn ambtswerkzaamheden, afbreuk doen aan de eer en het aanzien van het ambt dat de notaris bekleedt. Voorts overweegt het hof dat, gezien de aard van de door de notaris te verrichten – ten dele door de wetgever aan hem bij uitsluiting opgedragen – werkzaamheden, van de notaris mag worden verwacht dat hij niet alleen rekening houdt met de gerechtvaardigde belangen van zijn opdrachtgevers, doch evenzeer met die van derden, waaronder begrepen de overheid.
-
- In het door de notaris aangevoerde arrest van de Hoge Raad van 9 juli 2004 (LJN: AP9662) overweegt de Hoge Raad aldus: Indien echter een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname- of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt – waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond – , is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. Op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet met vrucht beroepen.
- Ter zitting heeft de notaris gesteld dat hij ettelijke malen gebruik had gemaakt van de zogenaamde Elsevier belastingschijf. Hij stelde dat, welke bedragen hij ook invoerde, er steeds een positieve aanslag uit voortkwam. Het hof oordeelt dan ook dat het voor de notaris, in overeenstemming met de geciteerde overweging van de Hoge Raad, redelijkerwijs kenbaar is geweest dat door de belastingdienst een fout is gemaakt. Het hof is van oordeel dat het handelen in deze van de notaris als privé persoon zodanig raakt aan zijn functioneren als notaris dat dit handelen als privé persoon in een procedure als deze kan worden beoordeeld. Ten aanzien van dit handelen is het hof, evenals de kamer, van oordeel dat van een behoorlijk en zorgvuldig handelend notaris, ongeacht of hij handelt in de uitoefening van zijn beroep of daarbuiten, verwacht mag worden dat bij een voor hem overduidelijke omissie of fout van, in casu, de belastingdienst, hij deze daarvan in kennis stelt. Dit alles laat onverlet de door de notaris geciteerde discussies in diverse gremia binnen de beroepsgroep, zoals ook door hem aangevoerd in grief.
2. Leuker kunnen we het niet maken….
Sinds 1998 zendt de inspecteur met enige regelmaat een beschikking dat geen aanslag zal worden opgelegd in zelfs bijzonder grote nalatenschappen. De oorzaak is een softwarefout bij de belastingdienst (2). Dit leidt tot irritatie, zowel bij de belastingplichtige als bij de adviseur, want zij worden op het verkeerde been gezet. De adviseur heeft een aangifte voorbereid die tot heffing moet leiden, waarna de erfgenamen bedoelde beschikking ontvangen. Het wordt door de erfgenamen niet goed begrepen dat de adviseur daarna een declaratie wegens het voorbereiden en opmaken van de aangifte indient: juist de adviseur moest toch weten dat geen aanslag wordt opgelegd. De belastingdienst slaagt er niet tijdig in om de verzending van deze onjuiste kennisgeving te beëindigen. In deze zaak werd overigens een correcte aangifte ingediend. Het ging mis toen de fiscus ten onrechte de genoemde beschikking verzond. De misslag is niet alleen voor de fiscus zelf maar ook voor de notaris kenbaar. Voor een goed begrip van deze zaak is het van belang dat de belastingdienst de misslag probleemloos kan herstellen door het opleggen van een navorderingsaanslag(3) . Voor het onder deze omstandigheden uitbrengen van een klacht tegen een belastingplichtige is een taakopvatting vereist die bij zeer hoge uitzondering wordt waargenomen.
Op een recente ‘notarisdag’ bij de fiscus is gedebatteerd over de vraag of de notaris verplicht is om eigener beweging (dus ook tegen de wil van de cliënt) een fout in een beschikking ten name van een cliënt te melden. Na debat was de (bijna) algemene conclusie dat de notaris niet gehouden kán zijn om eigener beweging een fout in de beschikking op naam van de cliënt te melden.
3. Geen wettelijke meldingsplicht
In de (fiscale) wetgeving is geen aanknopingspunt te vinden voor de opvatting dat de belastingplichtige of diens adviseur gehouden is om een kennelijke misslag in een beschikking aan de bevoegde inspecteur te melden. De vraag of een notaris privé of qq gehouden is om eigener beweging een dergelijke misslag te melden is daarom uitsluitend relevant voor het tuchtrecht. Het hof betrekt in zijn beschouwingen het arrest van de Hoge Raad van 9 juli 2004. Dit arrest ziet op (on)mogelijkheden van de fiscus om na te vorderen. Die materie heeft geen verband met de vraag of voor de notaris in tuchtrechtelijke zin een meldingsplicht bestaat. Daarom kan voor de beantwoording van deze casus geen beroep worden gedaan op dat arrest .(4)
4. Notaris privé of qq
Voor een goede beoordeling van de casus, de klacht en het arrest moet onderscheid worden gemaakt tussen handelen (waaronder nalaten) van een notaris privé en van een notaris qq. Voorzover het betreft de aan X als (mede)erfgenaam opgelegde aanslag successie is maar één conclusie mogelijk: hij handelt als privé persoon. Waar een notaris kennis neemt van de aan zijn cliënten opgelegde aanslag, handelt hij in beginsel als openbaar ambtenaar. Een dergelijk verschil in uitgangspunt zou niet automatisch hoeven leiden tot dezelfde uitkomsten. Van het bestaan van een dergelijk onderscheid blijkt niet uit het arrest; X moet naar mening van het hof immers altijd melden, ongeacht zijn hoedanigheid.
Het hof kwalificeert het handelen van de betrokkene als het handelen van een notaris privé; dit wordt niet nader gemotiveerd. Het komt mij voor dat het hof het handelen evengoed had kunnen kwalificeren als handelen binnen het ambt (5). Vertrekpunt kan zijn dat X is aangezocht omdat hij het nodige van het successierecht weet; evengoed kan als vertrekpunt gelden dat hij als notaris werd aangezocht.
5. De notaris als partijadviseur
Als een notaris bemoeienis heeft met meer dan één partij, is uitgangspunt dat hij de belangen van alle partijen dient. Als blijkt dat de wetenschap van de verkoper van een huis tekort schiet, behoort de notaris hem daarop te attenderen. Als bij de levering van een pand blijkt dat de hypotheekhouder van verkoper -hoewel niet direct partij bij de levering- een kennelijke misslag maakt bij het opmaken van de aflossingsnota, ligt het ook op de weg van de notaris om zich met hem te verstaan. Voor wat betreft de taak van een notaris om rechten van derden te respecteren verwijs ik naar een recente tuchtuitspraak van het hof Amsterdam (6).
Hoe zit het nu met de notaris als partijadviseur? De notaris kan zich op diverse wijzen presenteren als partijadviseur(7) . Ik denk aan de advisering en begeleiding van één erfgenaam bij de afwikkeling van een nalatenschap met meerdere erfgenamen of het bijstaan van één van partijen bij de totstandkoming van een koop. De notaris wordt dan aangetrokken om uitsluitend het belang van zijn cliënt te dienen. Het beoogde gevolg is het ontstaan van een zeker evenwicht in de verhouding van zijn cliënt jegens een derde.
Een ander voorbeeld is het begeleiden van een cliënt bij fiscale zaken. In deze zaak maakt X op verzoek van de mede-erfgenamen de successieaangifte. Omdat de fiscus beter is geïnformeerd dan de cliënt zelf, zoekt de cliënt een partijadviseur om dat manco aan kennis te compenseren. Art. 4 van de Verordening beroeps- en gedragsregels luidt: De notaris is gehouden alle partijen bij de rechtshandeling waarvoor zijn tussenkomst is ingeroepen voor te lichten met betrekking tot de gevolgen van de handeling. In de toelichting op art. 4 wordt daarover het volgende opgemerkt. De leden 1 en 2 van dit artikel gelden niet als de notaris optreedt als partijadviseur. Dat art. 4 niet geldt voor de notaris-partijadviseur is terecht. Als een partijadviseur zelfs tegen de wil van de cliënt een informatieplicht zou hebben jegens een wederpartij, zal de cliënt zijn adviseur niet in vertrouwen nemen. Bovendien wordt door de verplichting van de notaris om de andere partij te informeren niet voldaan aan de beoogde gelijkheid van partijen. Uitsluitend als de notaris niet is gehouden om de wederpartij te informeren, kan sprake zijn van een notaris als partijadviseur. Gevolg is dat de notaris thans niet meer kan optreden als fiscaal adviseur. Meer algemeen: met toepassing van deze leer kan een notaris niet meer als partijadviseur fungeren.
6. De geheimhoudingsplicht prevaleert
De notaris is volgens art. 22 Wna ten aanzien van al hetgeen waarvan hij uit hoofde van zijn werkzaamheid als zodanig kennis neemt tot geheimhouding verplicht. Wanneer een notaris qq kennis neemt van de belastingaanslag ten name van een cliënt dan valt dit onder de notariële geheimhouding. Een notaris die een misslag eigener beweging bij de fiscus meldt, handelt daarmee in strijd met art. 22. Daarbij komt dat op grond van art. 16 Wna de dienstverlening van een notaris berust op een overeenkomst tussen de notaris en de cliënt, bedoeld in titel 5 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek. Het aantal cliënten dat die overeenkomst aldus ervaart dat de notaris als zijn partijadviseur ook tegen de wil van zijn cliënt een misslag meldt aan een wederpartij is op minder dan de vingers van één hand te tellen. Naar mij voorkomt ligt het op de weg van een notaris om aan de cliënt te melden dat de fiscus een kennelijke misslag heeft begaan. Als de cliënt geen aanleiding ziet om dit zelf aan de fiscus te melden en de notaris zich daarmee niet kan verenigen, dan zal in het systeem van de Wna dienstweigering de oplossing zijn; niet de verplichting om de misslag te melden.
7. Geen absolute geheimhouding
Onderkend moet worden dat de geheimhouding van een notaris niet absoluut is. Voor de waardering van deze zaak is van belang dat een correcte aangifte is ingediend terwijl de misslag kenbaar was voor de fiscus en X. Verder is van belang de positie van de notaris als partijadviseur, zoals beschreven in art. 4 van de Beroeps- en Gedragsregels. Er is daarom onvoldoende aanleiding voor een relativering van de geheimhouding. Bij een andere benadering blijft er van de geheimhouding overigens wel erg weinig over.
8. De notaris privé
Naar mijn mening berust de meldingsplicht van de notaris qq niet op een juist vertrekpunt. Resteert de vraag of het voor de notaris die buiten zijn ambt handelt wel een meldingsplicht zou bestaan. Nu het voor het arrest genomen vertrekpunt niet juist is, kan deze tuchtuitspraak naar mijn mening niet meer automatisch worden toegepast op handelen buiten het ambt.
9. Geen conflict van plichten
Overwogen wordt in het arrest dat de notaris een misslag moet melden, ongeacht of hij handelt in de uitoefening van zijn beroep of daarbuiten. Bij dit uitgangspunt heb ik voor de notaris die qq handelt een ander vertrekpunt verdedigd. Stel dat op de notaris privé wel een meldingsplicht zou rusten en dat een notaris tevens mede-erfgenaam is. Het regime voor de notaris privé (wel melden) zou op het eerste gezicht conflicteren met dat voor de notaris qq (niet melden). Naar mij voorkomt is dit echter een schijnconflict. De verplichting van de notaris privé om wel te melden berust op een invulling door de tuchtrechter van art. 98 Wna. De redenering zou dan moeten zijn dat met de invulling van de tuchtnorm door de tuchtrechter de in art. 22 expliciet genoemde geheimhouding opzij wordt gezet. Naar mij voorkomt is dit niet juist: via de weg van het tuchtrecht kan een wettelijke norm niet terzijde worden geschoven. Bij een conflict tussen het regime voor de notaris privé en dat van een notaris qq zal de verplichting uit het tuchtrecht voor de notaris privé (wel melden) daarom moeten wijken voor de wettelijke verplichting van de notaris qq (niet melden).
10. Je broer zal maar notaris zijn!
Stel dat aan een notaris als mede-erfgenaam in de nalatenschap van één van zijn ouders een kennelijk onjuiste aanslag wordt opgelegd. Volgens het arrest dient de notaris dit te melden aan de bevoegde inspecteur. Het gevolg zal zijn dat ook de aan de broers en zusters van de notaris uitgereikte aanslagen zullen worden gecorrigeerd; zelfs als zij er expliciet voor hebben gekozen om het indienen van de aangifte niet door hun broer te laten verzorgen. Je broer zal maar notaris zijn! De vraag wordt zichtbaar hoe de verplichting van de notaris om een misslag te melden zich verhoudt met de gevolgen van die melding voor de broers en zusters.
11. Recent arrest van de Hoge Raad
Op 14 april 2006 (dus na het arrest van de Notariskamer) heeft de Hoge Raad uitgemaakt dat de fiscus niet kan navorderen als sprake is van een verkeerde beschikking als gevolg van een bekende systeemfout en door de inspecteur geen toereikende maatregelen zijn getroffen om deze fout te herstellen (8). Ik neem tot uitgangspunt dat de fiscus in de aan het besproken tuchtarrest ten grondslag liggende casus niet zou hebben kunnen navorderen. In de benadering van de Notariskamer (van de notaris mag worden verwacht dat hij niet alleen rekening houdt met de gerechtvaardigde belangen van zijn opdrachtgevers, doch evenzeer met die van derden, waaronder begrepen de overheid) is dit voor de meldingsplicht niet van belang. Overwogen wordt immers dat krachtens notarieel tuchtrecht de verplichting op de notaris qq rust. Ik houd het er graag voor dat de mening van het hof niet tot gevolg hebben dat een notaris moet melden als vaststaat dat navordering niet aan de orde is; een dergelijke melding is immers zinledig. Bij onzekerheid over de mogelijkheid van naheffing vloeit uit de mening van het hof voort dat een notaris wel moet melden.
12. Conclusie
Verdedigbaar is dat de vertrekpunten van het arrest niet juist zijn. De onder 5 genoemde verordening geeft in artikel 4 aan dat voor de notaris als partijadviseur geen informatieplicht jegens de wederpartij geldt. Los daarvan is het voor een partijadviseur doorsluizen van informatie aan de wederpartij zonder instemming van de cliënt in strijd met de geheimhouding; onder omstandigheden kan dienstweigering zijn geboden. Tenslotte kan het tuchtrecht de wettelijke geheimhouding niet terzijde schuiven.
13. Stand van zaken bij aanpalende disciplines
In de notariële wereld is als gevolg van deze uitspraak enige onrust ontstaan. In de praktijk wordt verondersteld dat bij de aanpalende disciplines (advocaat, accountant en belastingadviseur) geen verplichting zou bestaan om een kennelijke misslag van de fiscus in de aanslag ten name van een cliënt te melden. Met het vertrekpunt dat die meldingsplicht wel voor het notariaat zou bestaan en niet voor de aanpalende disciplines, ontstaat voor het notariaat een relevante beperking op de dienstenmarkt. De opvatting dat een notaris ook een kennelijke misslag in de aanslag van een cliënt zou moeten melden, leidt er overigens toe dat op een aantal kantoren de aangifte voor successie als niet herleidbaar van een notaris afkomstig indient, dus op blanco papier en met een ander domicilie dan het kantooradres.
Het volgende is geschreven met als aanname dat advocaten, accountants, belastingadviseurs en notarissen allen worden aangetrokken om de belangen van een specifieke cliënt te dienen; dus als partijadviseur. Een vergelijking van één op één voor alle disciplines ligt niet voor het hand; voor elke discipline zullen andere detailregels gelden. Zo gelden bijvoorbeeld voor de notaris als partijadviseur specifieke regels(9). Het volgende moet daarom worden gelezen als een vergelijking op hoofdlijnen met als doel om globaal na te gaan of inderdaad van een beperking van de notariële marktpositie sprake zou zijn.
Aan de Nederlandse Orde van Advocaten, de Nederlandse Orde van Accountants- Administratieconsulenten en de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs heb ik gevraagd of er voor de leden van die orde een verplichting bestaat om een kennelijke misslag van de fiscus in een aanslag ten name van een cliënt of in een privé aanslag te melden bij de fiscus. Uit de ontvangen antwoorden blijkt dat in geen van de beroepregels van een Orde aan deze materie aandacht is besteed; evenmin zijn tuchtuitspraken bekend. Hetgeen hierna wordt weergegeven geldt dus niet als standpunt van de Orde maar als een aanzet tot meningsvorming.
14. Reactie van de Orde van Advocaten
Met betrekking tot een misslag in aanslagen gericht aan cliënten menen de leden van de Adviescommissie Belastingrecht dat een advocaat niet spontaan mag melden aan de fiscus dat er van een misslag sprake is. Dat zou een schending van de geheimhoudingsplicht opleveren. Wellicht is wel discussie mogelijk over de vraag of er een geheimhoudingsplicht bestaat ten opzichte van informatie die niet ter geheimhouding door een cliënt aan een advocaat is verschaft. Bij vragen daarover kan een advocaat zich wel verschonen. Men is het er over eens dat de advocaat zijn cliënt zou moeten informeren dat er zijns inziens sprake is van een misslag en met deze kan bespreken of melden mogelijk verstandig zou zijn. In beginsel moeten advocaten het belang van hun cliënt dienen. Onder omstandigheden kan het echter voorkomen dat een advocaat zich behoort terug te trekken als raadsman, als hij bijvoorbeeld het gevoel krijgt dat hij medewerking verleent aan belastingontduiking door zijn cliënt.
Met betrekking tot een misslag in aanslagen gericht aan de advocaat in privé is niet zeker of er een verplichting op de advocaat rust om iets te melden. Aan de ene kant wijst de Adviescommissie er op dat sluitend in de wet is geregeld op welke wijze misslagen in aanslagen gerepareerd kunnen worden (art. 16 AWR). De overweging 8.8 van het hof dat ….van de notaris mag worden verwacht dat hij niet alleen rekening houdt met de gerechtvaardigde belangen van zijn opdrachtgevers, doch evenzeer met die van derden, waaronder begrepen de overheid, geldt volgens een lid van de commissie niet voor advocaten.
Aan de andere kant gaat het voor de advocatuur om toepassing van gedragsregel 1:
‘De advocaat dient zich zodanig te gedragen dat het vertrouwen in de advocatuur of in zijn eigen beroepsuitoefening niet wordt geschaad’. De tuchtrechter heeft meer dan eens uitgesproken dat privé-gedrag tot schending van gedragsregel 1 kan leiden. Daarom is niet vanzelfsprekend dat een advocaat privé altijd mag doen wat een andere burger wel mag. Dat is waarschijnlijk ook de achtergrond van onderdeel 8.8 van het arrest. In een dergelijk geval zal de tuchtrechter beoordelen of er voldoende aanknopingspunten zijn met de praktijkuitoefening om dezelfde maatstaven te laten gelden als bij de praktijkuitoefening door de advocaat. Aangezien financiële integriteit voor een advocaat van groot belang is, kan het zijn dat de tuchtrechter van hem in privé een verdergaande integriteit verwacht dan van een andere burger.
15. Reactie van de Orde van belastingadviseurs
Voor zover valt na te gaan heeft noch het Bestuur van de NOB, noch de NOB-tuchtrechter een uitspraak gedaan over een dergelijke kwestie. Na intern overleg binnen de Orde werd de volgende mededeling ontvangen.
De beroeps- en gedragsregels van de NOB bevatten geen expliciete bepalingen waarin aan de leden een meldplicht van kennelijke misslagen aan de belastingdienst wordt opgelegd. De beantwoording van uw vraag komt daarom neer op interpretatie van artikel 2 van het Reglement Beroepsuitoefening van de NOB dat luidt: ‘Een lid van de NOB is gehouden zijn werkzaamheden in zijn hoedanigheid van belastingadviseur op een eerlijke, zorgvuldige en behoorlijke wijze te verrichten en zich daarbij overigens te onthouden van al hetgeen in strijd is met de eer en waardigheid van het beroep’. Interpretatie van dit artikel in een concrete situatie is voorbehouden aan de tuchtrechter van de NOB, maar zoals al aangegeven zijn geen uitspraken van de tuchtrechter terzake bekend.
Bij een kennelijke misslag in een aanslag opgelegd aan de belastingadviseur zelf is het onduidelijk hoe de tuchtrechter zal oordelen. Enerzijds treedt de belastingadviseur in dat geval strikt genomen niet op in zijn hoedanigheid van belastingadviseur, maar als belastingplichtige. Anderzijds heeft de belastingadviseur juist met de belastingdienst beroepsmatig veelvuldig te maken. Het is naar onze mening dan ook niet uit te sluiten dat de tuchtrechter in voorkomende gevallen van oordeel zal zijn dat het niet melden van een kennelijke misslag in een aanslag opgelegd aan de belastingadviseur zelf in strijd is met de eer en waardigheid die bij de uitoefening van het beroep past.
Een belastingadviseur verleent diensten in opdracht van zijn cliënt. Hij is hierbij in de eerste plaats een belangenbehartiger, gebonden door een geheimhoudingsplicht. Naar onze mening staat het een belastingadviseur daarom niet vrij kennelijke misslagen in een aanslag aan zijn cliënt uit eigener beweging aan de belastingdienst te melden. Wel is het denkbaar dat de tuchtrechter van oordeel zal zijn dat de eer en waardigheid van het beroep mee brengen dat de belastingadviseur zijn cliënt adviseert de kennelijke misslag te melden. Volgt de cliënt dit advies niet op dan dient de betreffende adviseur zich de vraag te stellen of hij de relatie met deze cliënt nog kan voortzetten.
16. Reactie van de Orde van Accountants
Volgens artikel 5 van de Verordening op de Gedrags- en Beroepsregels voor Accountants- Administratieconsulenten dient de AA zich te onthouden van al hetgeen schadelijk is voor de eer van de stand van de AA’s. Deze bepaling geldt voor alle AA’s, ongeacht de functie waarin zij optreden. Er zijn de orde geen uitspraken bekend of het melden van een misslag bij het opleggen van een aanslag van de fiscus in strijd met de eer en waardigheid van de stand wordt geacht.
17. Conclusie
De verplichtingen voor de advocaat, belastingsadviseur en accountant op dit gebeid zijn niet precies bekend en kunnen niet onderling gelijk zijn. Naar mij voorkomt memoreren twee Orden terecht de hoofdlijn dat de geheimhouding zich er tegen verzet dat de partijadviseur uit hoofde van zijn functie een verplichting zou hebben tot melding van een misslag. Te vrezen valt wel dat als gevolg van dit arrest de positie van de notaris als dienstenverlener aanmerkelijk wordt ingeperkt.
Mr R.J. Holtman
Notaris te Utrecht
Noten:
1) Hof Amsterdam 24 november 2005. De kamer van toezicht ‘s-Gravenhage besliste in nagenoeg gelijke bewoordingen. Uitgebreid: www.rechtspraak.nl LJN: AU7278.
2) Blijkens antwoord op kamervragen DGB04–4049 werd in 1998 duidelijk dat in een aantal gevallen een menselijke handeling nodig was om er voor te zorgen dat aangiften op de juiste manier werden afgedaan. In 2003 is gebleken dat het probleem zich herhaalde.
3) Zie artikel 16 Algemene Wet Rijksbelastingen
4) Met dank aan Prof. Dr. J.P.M. Stubbé voor zijn bijdrage aan dit deelonderwerp.
5) Onderkend moet worden dat art. 19 Wna slechts het verlijden van een akte voor bloedverwanten en aanverwanten tot en met de derde graad verbiedt. Art. 19 staat het optreden als partijadviseur niet in de weg.
6) Hof Amsterdam 27 december 2001. Zie mijn publicatie in WPNR 2002, nr. 6477, blz. 172-174.
7) Ik citeer de aanhef van de Verordening beroeps- en gedragsregels. De notaris kan optreden als partijadviseur. Net als onder het oude recht moet de notaris dit feit bekend maken aan belanghebbenden en blijft zijn optreden onderworpen aan de regel dat zijn handelwijze in overeenstemming moet zijn met de eer en het aanzien van het notariaat (artikelen 25 en 1 van de verordening).
8) Hoge Raad 14 april 2006, nr 40958, Notamail 20 april 2006.
9) Zie noot 7.