STICHTINGSRUBRIEK
De aftrek van de opoffering door de verkrijger zoals bedoeld in art. 7 SW 1956
Met ingang van 1 januari 2010 is in art. 7 SW 1956[1] geregeld dat indien art. 8,10, 11 of 13, tweede lid SW 1956 van toepassing is, op de waarde van de verkrijging in mindering mag worden gebracht ‘de waarde van hetgeen de verkrijger voor zijn verkrijging heeft opgeofferd of van hetgeen door de erflater ten laste van de verkrijger werd bedongen’ In antwoord op Kamervragen antwoordde de Staatsecretaris dat de term ‘bedongen’ afkomstig is uit het derde lid van art.11 lid 3 SW 1956 (oud) en dat met het overnemen van die term geen wijziging werd beoogd.[2] De term ‘bedongen’ komt in art. 11 lid 3 SW 1956 (oud) overigens niet voor. In het betreffende artikel staat dat van de waarde van de verkrijging mag worden afgetrokken hetgeen door de verkrijger werkelijk is opgeofferd. In deze bijdrage bespreek ik de aftrekbaarheid van het bedrag van de opoffering door de verkrijger in de situatie dat art. 10 SW 1956 van toepassing is en de erflater op de koopsom direct of in latere jaren kwijtscheldingen heeft gedaan. Tevens komt aan de orde de renteverhoging van de tegenprestatie en de verrekening van de schenkbelasting met de verschuldigde erfbelasting.
- Hoge Raad 13 juli 2001, BNB 2001/324[3]
Casus
In 1990 heeft erflaatster aan haar kinderen haar appartementsrecht (waarde fl. 210.000) onder voorbehoud van een persoonlijk recht van gebruik en bewoning (waarde fl. 88.200) verkocht en in eigendom overgedragen. Bij de akte van levering is de verplichting tot betaling van de koopsom ( fl. 121.800) omgezet in een leenschuld en heeft erflaatster onmiddellijk fl. 66.622 kwijtgescholden. In 1995 is erflaatster overleden. In geschil was de hoogte van de op grond van art. 10 lid 3 SW 1956 (oud) in acht te nemen maatstaf van heffing voor het successierecht (thans erfbelasting).
Belanghebbenden waren van mening dat het gehele bedrag van de leenschuld fl. 121.800 als bedongen tegenprestatie voor aftrek in aanmerking moest worden genomen. Zowel het Hof den Bosch als de Hoge Raad oordeelde dat de weergegeven feiten – gelet op de kennelijke samenhang tussen de bij de notariële akte vastgelegde rechtshandelingen – geen andere gevolgtrekking toelieten dan dat de erflaatster slechts als tegenprestatie had bedongen het bedrag van de leenschuld verminderd met de aan de kinderen kwijtgescholden bedragen, derhalve fl. 121.800 – fl. 66.622 = fl. 55.178.
De redactie van NTFR[4] vraagt zich af hoe de uitspraak zou hebben geluid indien de kwijtscheldingen niet direct, maar op een later tijdstip zouden hebben plaatsgevonden. Een antwoord op die vraag is te vinden in het hierna in paragraaf 2 opgenomen besluit van de Staatssecretaris en de in de hierna in de paragrafen 3 en 4 opgenomen jurisprudentie.
- Besluit staatssecretaris van 9 januari 2004[5]
Naar aanleiding van een vraag aan de Staatssecretaris over de toepassing van art 10 lid 3 SW 1956 (oud) indien de koopsom in termijnen is kwijtgescholden en de kwijtschelding niet in de koopovereenkomst is overeengekomen, antwoordt de Staatsecretaris dat de kwijtschelding de aftrek kan verminderen. Alhoewel het kwijtgescholden bedrag civielrechtelijk wel als bedongen kan worden beschouwd geldt daarmee niet dat voor de toepassing van art. 10 lid 3 SW 1956 (oud) het hele bedrag van de koopsom als bedongen kan worden beschouwd, aldus de Staatssecretaris. Hij leidt uit het hiervoor in paragraaf 1 opgenomen arrest van de Hoge Raad af dat bij het begrip ‘bedongen’ een economische benadering hoort. Van ‘bedongen’ in economische zin is aldus de Staatssecretaris geen sprake indien direct het stellige voornemen bestaat de vordering in gedeelten kwijt te schelden.
De Staatssecretaris voegt daaraan toe dat dit eveneens het geval is indien de koopsom niet direct na de verkoop is kwijtgescholden; voor een latere kwijtschelding geldt zijns inziens dezelfde economische benadering. Volgens de Staatssecretaris wordt de aftrek bepaald door de waarde van wat de erflater bij de desbetreffende rechtshandeling van de verkrijger heeft bedongen. Het initiatief ligt bij de erflater. Als de erflater heeft kwijtgescholden, kan worden aangenomen dat hij dit voornemen had op het moment van de overdracht en is er volgens de Staatssecretaris geen sprake van ‘bedongen’, ook niet als de schuldenaar geen kennis droeg van de voorgenomen kwijtscheldingen. In dergelijke gevallen geldt dat uitsluitend de daadwerkelijke opoffering door de verkrijger in aftrek kan komen.
De opvatting van de Staatssecretaris dat kan worden aangenomen dat indien de erflater heeft kwijtgescholden hij dit voornemen op het moment van de overdracht al had, is wel erg ruim. Waar het mijns inziens om gaat is of de tegenprestatie als serieus kan worden aangemerkt. Dat is niet het geval wanneer er van meet af aan een schenkingsplan was. Die intentie zou kunnen worden afgeleid uit de regelmaat en het tijdsbestek waarin de schenkingen zijn gedaan.
- Wijzing van de Successiewet 2010
Tijdens de behandeling in de Tweede Kamer van art. 7 SW 1956 heeft de Staatssecretaris zijn in het besluit opgenomen standpunt herhaald. Naar aanleiding van de vragen van de CDA-fractie antwoordt de Staatssecretaris:
“Volledigheidshalve geef ik nog aan dat de schenkingen die in het verleden hebben plaatsgevonden, niet vallen onder de term <opgeofferd>.”[6]
- Rechtbank Haarlem 7 juni 2012, nr. AWB 11/5766
Casus
Moeder heeft in 2002 aan haar kind een woning overgedragen onder voorbehoud van een zakelijk huurrecht. Moeder schold een deel van de koopsom in de akte van levering kwijt. Het restant van de door het kind verschuldigde koopsom werd omgezet in een lening. Het bedrag van de geldlening is door moeder in de jaren 2003 tot en met 2009 in het geheel kwijtgescholden. In 2010 is moeder overleden. Omdat moeder tijdens haar leven nimmer huur heeft betaald is art. 10 SW 1956 van toepassing. Voor de rechtbank is in geschil of de door moeder kwijtgescholden bedragen aftrekbaar zijn op grond van het bepaalde in art.7 SW 1956. Belanghebbende was van oordeel dat slechts de kwijtscheldingen die binnen zeer korte tijd na de totstandkoming van de lening worden gedaan, op grond van art. 7 SW 1956 niet voor aftrek in aanmerking komen.
De rechtbank besliste dat ingevolge het bepaalde in art. 7 SW 1956 op de heffingsgrondslag van art 10 SW 1956 in mindering komt de waarde van hetgeen de verkrijger voor zijn verkrijging heeft opgeofferd of hetgeen door de erflater ten laste van de verkrijging werd bedongen. De rechtbank leidt uit de uitspraak van de Hoge Raad van 13 juli 2001 (zie par. 1), af dat slechts kan worden afgetrokken datgene dat reëel als tegenprestatie is bedongen.
Omdat uit de stukken is gebleken dat moeder al vóór de levering van de onroerende zaak de intentie had op de koopprijs kwijtscheldingen te doen – deels bij de overdracht en deels in de jaren daarna – heeft de vordering tot betaling van de koopsom naar het oordeel van de rechtbank geen reële betekenis en is er geen sprake van een reële tegenprestatie. Dat heeft tot gevolg dat alle bedragen die zijn kwijtgescholden geen onderdeel uitmaken van de bedongen tegenprestatie en mitsdien –anders dan belanghebbende stelde – niet voor aftrek in aanmerking komen.
- Hof Amsterdam, 29 augustus 2013, nr. 12/00472
Het hof Amsterdam heeft de uitspraak van de rechtbank Haarlem in hoger beroep bevestigd. Het Hof verwijst naar de wetsgeschiedenis van de totstandkoming van art. 7 SW 1956. Volgens het Hof blijkt uit de wetsgeschiedenis niet dat alleen bedragen die bij of binnen zeer korte termijn na de totstandkoming van de tegenprestatie zijn kwijtgescholden niet voor aftrek in aanmerking komen. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt veeleer, aldus het Hof, dat een verkrijger niet wordt belast voor datgene wat hij ten koste van erflaters vermogen heeft verkregen voor zover daartegenover door de erflater een tegenprestatie is bedongen, die ten laste is gekomen van het vermogen van de verkrijger. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake, omdat de tegenprestatie geheel is kwijtgescholden en er een rechtstreeks verband aanwezig was tussen de bedongen tegenprestatie en de kwijtscheldingen. Uit de stukken blijkt dat erflaatster van meet af aan de intentie had de schuldig gebleven koopprijs in de volgende jaren kwijt te schelde, hetgeen ook is gebeurd. Het kind heeft daarom voor de verkrijging niets opgeofferd.
- Renteverhoging van de aftrekbare bedragen
Bedragen die op grond van het bepaalde in het eerste lid van art. 7 SW 1956 voor aftrek in aanmerking komen, mogen worden vermeerderd met een enkelvoudige rente van naar het percentage van art. 21 lid 13 SW 1956 (thans 6%) vanaf de dag van betaling van die bedragen tot en met de dag van het overlijden ten gevolge waarvan een verkrijging belast is op grond van de in lid 1 van art. 7 SW 1956 genoemde fictiebepalingen.[7] Wanneer een gedeelte van de koopsom is omgezet in een leenschuld en op deze leenschuld geen kwijtscheldingen zijn gedaan, dan komt het bedrag van de leenschuld voor aftrek in aanmerking. Dat bedrag mag eveneens worden verhoogd met rente, tenzij de schuldenaar geen rente verschuldigd was. In die situatie heeft er immers geen rente derving plaatsgevonden.[8] Indien de schuldenaar (het kind) over de leenschuld wel rente moest voldoen, doch de rente pas opeisbaar was bij het overlijden van schuldeiser, kan naar mijn mening het bedrag van de leenschuld wel met 6% rente worden verhoogd. Tot de nalatenschap van erflater behoort dan immers een vordering ter grootte van de nog niet betaalde, maar wel opeisbare rente. Indien het rentebedrag niet zou mogen worden toegevoegd aan het aftrekbare bedrag zou dat tot dubbele heffing leiden. De rentevordering wordt als onderdeel van de nalatenschap immers op grond van art. 1 SW 1956 belast bij de erfgenamen. De omvang van de te belasten verkrijging op grond van art. 10 SW 1956 is doordat het bedrag dat in mindering mag worden gebracht op de waarde van de verkrijging niet met rente mag worden vermeerderd, hoger.
- Verrekening van de in het verleden geheven schenkbelasting[9]
Heeft de verkrijger in het verleden over de kwijtgescholden bedragen schenkbelasting[10] betaald dan mag dit bedrag worden verrekend met de op grond van de fictiebepalingen verschuldigde erfbelasting. Blijkens de wettekst moet de schenkbelasting daadwerkelijk zijn betaald. In gelijke zin besliste de Hoge Raad in haar arrest van 13 juli 2001 (zie par.2 ) Naar het oordeel van de Hoge Raad was verrekening van schenkingsrecht (thans schenkbelasting) niet mogelijk indien ter zake van de kwijtscheldingen een beroep was gedaan op de eenmalig verhoogde vrijstelling van art. 33, ten derde SW 1956[11] omdat ter zake van de kwijtschelding geen schenkingsrecht was geheven en dus ook niet was betaald. Het hof Den Bosch[12] oordeelde dat een redelijke toepassing van art. 10 lid 4 SW 1956 (oud) met zich mee bracht dat verrekening wel mogelijk moest zijn. Naar het oordeel van het Hof kon op het bij het overlijden van erflater op grond van art. 10 SW1956 verschuldigde successierecht een bedrag in mindering worden gebracht gelijk aan het bedrag dat aan schenkingsrecht zou zijn geheven indien geen rekening gehouden zou zijn met de eenmalig verhoogde schenkingsvrijstelling. Daarmee wordt voorkomen dat de verhoogde vrijstelling door de werking van art. 10 lid 4 SW 1956 (oud) teniet zou worden gedaan.
Het bedrag aan schenkbelasting dat daadwerkelijk is betaald en dus met de erfbelasting kan worden verrekend mag eveneens worden verhoogd met rente (thans 6%). In de Successiewet zoals die gold tot 1 januari 2010 was een renteverhoging niet geregeld. De vraag is of de renteverhoging bij een overlijden na 1 januari 2010 ook mag plaatsvinden over de periode die onder de ‘oude’ Successiewet valt. Bij gebreke van overgangsrecht en gezien de onmiddellijke werking van de wijzigingen in de Successiewet per 1 januari 2010 meen ik dat verhoging van de bedragen met rente over de gehele periode mogelijk is.[13]
- Conclusie
Zowel uit het besluit van de Staatssecretaris van 9 januari 2003, als uit de parlementaire geschiedenis bij de totstandkoming van art. 7 SW 1956 als uit de jurisprudentie moet worden afgeleid dat onder ‘hetgeen door de erflater is bedongen’ slechts reële tegenprestaties moeten worden begrepen. Indien erflater de intentie had gedeelten van koopsom voor de bloot-eigendom direct dan wel in latere jaren kwijt te schelden vormen deze bedragen geen onderdeel van hetgeen door de erflater is bedongen, zodat deze bedragen niet in mindering komen op de op grond van de in art. 7 SW 1956 genoemde fictiebepalingen te belaste waarde. Dat de erflater de intentie tot het doen van schenkingen had mag worden afgeleid uit de regelmaat en het tijdsbestek waarbinnen de schenkingen hebben plaatsgevonden.
Verrekening van schenkbelasting met erfbelasting is alleen mogelijk indien de schenkbelasting in het verleden daadwerkelijk is betaald. Bij transacties die bij overlijden van een van de partijen mogelijkerwijs onder het bereik van art. 10 SW 1956 zullen vallen is het mitsdien niet verstandig schenkingen met een beroep op de verhoogde schenkingsvrijstelling te doen.
De renteverhoging over de te verrekenen schenkbelasting geldt ook voor de periode die loopt vóór 1 januari 2010. Datzelfde geldt uiteraard indien in gevolge het bepaalde in art. 7 lid 2 SW 1956 overdrachtsbelasting met erfbelasting kan worden verrekend.
Mw. mr. Caroline J.M. Martens*
* Estate Planner te Delft en docent successiebelastingen.
[1] Tot genoemde datum was de regeling opgenomen in art. 10 lid 3 SW 1956.
[2] TK 31930, nr. 9 blz. 86.
[3] HR 13 juli 2001, BNB 2001/324, NTFR 2001/1039, V-N 2001/40.18.
[4] NTFR 2001/1039.
[5] Besluit van 9 januari 2004, nr. CPP2003/1934M, NTFR 2004/167, V-N 2004/7.23.
[6] TK 31930, nr. 9 blz. 86.
[7] Art. 7 lid 3 SW 1956.
[8] HR 22 juli 1985, BNB 1985/261, V-N 1985/1758.
[9] De verrekening van de in het verleden geheven overdrachtsbelasting laat ik buiten beschouwing. Zie C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, SDU Uitgevers, 2013, par. 5.7.2.
[10] In de casus: schenkingsrecht.
[11] Destijds art. 33, lid 1, ten derde W 1956.
[12] Hof Den Bosch 14 februari 2000, nr. 97/0093.
[13] In gelijke zin Mr. P. Blokland, compendium Estate Planning, SDU Uitgevers 2012, par. 1.5.2, noot 9.