(Omzetbelasting bij levering van onroerende zaken)
14. Onbebouwde grond
Essentieel voor de kwalificatie ‘bouwterrein’ is, afgezien van de in art. 11-4-a t/m d Wet OB bedoelde bewerkingen en voorzieningen, dat de grond niet (meer) bebouwd is. Bebouwde grond wordt pas onbebouwde grond op het moment waarop de bebouwing volledig is gesloopt, zodat er geen gebouw (=vast met de grond verbonden bouwwerk) meer aanwezig is. Dat volledig gesloopt moet zijn blijkt uitdrukkelijk uit de parlementaire geschiedenis(48) en de rechtspraak.(49) Maar wanneer is sloop volledig? Moet bijvoorbeeld ook de fundering van het gesloopte gebouw worden verwijderd, eer men van volledige sloop kan spreken? Het lijdt mijns inziens geen twijfel. De fundering is immers, net als een kelder of souterrain, een vast met de grond verbonden bouwwerk dat onderdeel van het gebouw vormt. Ook de wetgever heeft zich in die zin expliciet uitgelaten, (50) terwijl de hierna vermelde uitspraken van Hof Den Haag en Hoge Raad ook duidelijke taal lijken te spreken. Toch oordeelde het Hof Den Bosch, 13 december 2002(51), in andere zin:
“4.9. Anders dan het slopen van de opstallen is het -daarna- verwijderen van de funderingen wèl aan te merken als een bewerking als bedoeld in artikel 11, vierde lid, onderdeel a, van de Wet aan -inmiddels- onbebouwde grond.”.
Het hof onderscheidt opstallen van funderingen, wat toch merkwaardig aandoet. Is de fundering geen bestanddeel van de opstal, net zoals een kelder of souterrain? Mijns inziens staat deze uitspraak haaks op het arrest HR 10 augustus 2001, BNB 2001/401, dat betrekking had op het geval dat mede de fundering was verwijderd, waarna de door die verwijdering ontstane gaten in het perceel waren opgevuld met zand. Voorafgaand aan de Hoge Raad oordeelde het Hof Den Haag, verwijzend naar de voormelde wetsgeschiedenis, dat door de sloopwerkzaamheden (inclusief fundering) onbebouwde grond was gerealiseerd, aangezien “op het perceel geen bebouwing meer over is die nog de functie van een gebouw kan vervullen”,waaronder het hof kennelijk ook de fundering schaart. Volgens de Hoge Raad strookt dit oordeel met de tekst van de Wet en met de bedoeling van de wetgever, waarna de Hoge Raad vervolgt:
“3.5. Voorzover het middel voorts betoogt dat met betrekking tot het verwijderen van de fundering en het met zand vullen van de gaten uitsluitend een relatie kan worden gelegd met de toekomstige bebouwing van de grond, faalt het eveneens. ‘s Hofs oordeel dat het vullen van de door het verwijderen van de fundering ontstane gaten in het perceel in dit verband te beschouwen is als (de laatste) sloophandelingen, is een oordeel van feitelijke aard, dat in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst.”
Geheel in overeenstemming met de gedachte dat het verwijderen van de fundering uitsluitend als een sloophandeling valt aan te merken, noemt de Hoge Raad in de laatst aangehaalde zin uitsluitend het met zand vullen van de door die verwijdering ontstane gaten in het perceel. Dergelijke werkzaamheden kunnen, afhankelijk van het oogmerk (veiligheid, bebouwing), inderdaad zowel een laatste sloophandeling zijn, als een eerste bewerking van de grond (in het desbetreffende geval was het opvullen gebeurd uit veiligheidsoverwegingen). Het verwijderen van de fundering kan uitsluitend als sloophandeling worden aangemerkt, welke noodzakelijk is om te kunnen spreken van onbebouwde grond. Levering voor het verwijderen van de fundering betreft noch een bouwterrein, noch een nieuw gebouw en is daarom niet met BTW belast. Het is jammer dat tegen de uitspraak van het hof Den Bosch geen cassatie werd ingesteld, maar wel begrijpelijk, aangezien de belanghebbende in het ongelijk werd gesteld op feitelijke gronden. Uit het niet-instellen van cassatie kan dan ook niet de conclusie worden getrokken dat de Staatssecretaris het hof volgt.
Tenslotte nog aandacht voor enkele andere praktijksituaties.
1. Een perceel grond (voorheen agrarisch), dat bestemd is voor de bouw van 100 woningen, slechts bebouwd is met een oude boerderij en enkele schuren. Wat is de status van deze onroerende zaak, als ten tijde van de levering al een bouwvergunning is verleend? Mijns inziens is hier sprake van de levering van twee onroerende zaken, te weten enerzijds de boerderij met schuren, ondergrond en bijbehorend terrein, en anderzijds het resterende onbebouwde deel van de kavel.De levering van de boerderij is niet met omzetbelasting belast, de levering van de onbebouwde grond (bouwterrein) wel. Wat in concreto tot het bij de boerderij behorende terrein (erf) behoort, dient met inachtneming van de normale verkeersopvattingen, gelet op de plaatselijke situatie (eventuele omheining en dergelijke) te worden bepaald.
2. In een hoek van een perceel onbebouwde grond (2 hectare) wil eigenaar/aannemer A een opslagloods bouwen (kavelgrootte 5 are).Nadat de bouwvergunning is verkregen verkoopt en levert A de gehele, nog steeds onbebouwde, kavel van 2 hectare aan B. Ook hier pas een splitsing voor de omzetbelasting: de bouwkavel (dat gedeelte waarop de bouwvergunning betrekking heeft) is belast met omzetbelasting, het overige gedeelte met overdrachtsbelasting (geen bouwterrein).
15. Met het oog op bebouwing
Onbebouwde grond wordt geen bouwterrein, als die grond wordt bewerkt met andere bedoelingen dan voorgenomen bebouwing. Hetzelfde geldt als in de omgeving van een perceel grond voorzieningen worden getroffen voor andere doeleinden dan bebouwing van dat perceel. Toepassingen:
– Als een weiland wordt omgeploegd ten einde het geschikt te maken voor bollenteelt, vinden wel bewerkingen aan de grond plaats, maar niet met het oog op bebouwing, Geen bouwterrein derhalve. De levering na het omploegen is derhalve niet belast met BTW.
– Als een afgebrand gebouw om veiligheidsredenen wordt gesloopt en vervolgens de gaten in het terrein, ontstaan door het verwijderen van de fundering of de kelder, worden opgevuld met zand is sprake van handelingen die in het kader van de sloop worden verricht, niet met het oog op toekomstige bebouwing. Ook hier speelden uitsluitend veiligheidsoverwegingen een rol. De levering van het perceel betreft dan geen bouwterrein en is daarom niet met omzetbelasting belast.(52)
– Een vergunning tot ontzanding van een perceel onbebouwde grond is geen bouwvergunning.
16. Bewerkingen aan onbebouwde grond (11-4-a)
Een kavel onbebouwde grond wordt ingevolge art. 11-1-a Wet OB aangemerkt als bouwterrein, als aan die kavel bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden met het oog op toekomstige bebouwing. Men duidt dit bewerken gewoonlijk aan met de term ‘bouwrijp maken’. In de regel gaat het hier om het op bouwhoogte brengen van de grond door het opbrengen of afgraven van zand en het egaliseren van het terrein. Grond die geen bewerkingen heeft ondergaan wordt gewoonlijk aangeduid met de term ‘maagdelijke grond’. Als al een bouwvergunning is verleend, is de vraag of de grond wel of niet is bewerkt, niet relevant. Onbebouwde grond wordt dan immers ook zonder bewerking als bouwterrein aangemerkt (art. 11-4-d Wet OB).
Enige jurisprudentie:
– HR 23 april 1997, BNB 1997/262. Van het bewerken van de grond is nog geen sprake, als op een perceel maagdelijke grond van 40.000 vierkante meter slechts elf kubieke meter grond is gestort.
– HR 22 april 1998, BNB 1998/273. Van een bewerking van de grond is geen sprake bij het ter uitvoering van het bestemmingsplan op een bepaalde kavel graven van een gleuf, het aanbrengen daarin van leidingen en kabels voor nutsbedrijven en het vervolgens weer opvullen van die gleuf met de oorspronkelijke grond.
– HR 10 augustus 2001, BNB 2001/401. Het slopen van opstallen met het oog op bebouwing is op zichzelf niet aan te merken als het bewerken van de grond. In dezelfde zin Hof Den Haag en Hof Den Bosch.(53) In strijd met deze jurisprudentie is de recente uitspraak van Hof Den Bosch, 4 februari 2004, LJN AO7627.
– Hof Arnhem, 5 december 2002, V-N 2003/17.3.8. oordeelde dat onbebouwde grond was bewerkt en dat mitsdien een bouwterrein was ontstaan, doordat die grond met het oog op de toekomstige bebouwing ervan (industrie en woningbouw). was opgespoten met zand. Het feit dat vervolgens na bewerking van alle tot dit gebied behorende percelen vervolgens niet alle percelen c.q. delen van percelen zijn bebouwd, doet hier niet aan af volgens het Hof. In gelijke zin Conclusie A-G De Wit, 25 februari 2004, V-N 2004/19.18 Op het moment van levering staat echter vast dat door publiekrechtelijke besluitvorming de percelen nooit zullen worden bebouwd volgens de oorspronkelijke plannen.
Hof Arnhem beslist dat de levering van percelen grond belast is met omzetbelasting omdat deze zijn aan te merken als bouwterrein. X levert namelijk onbebouwde grond waaraan bewerkingen hebben plaatsgevonden met het oog op de toekomstige bebouwing. Niet van belang is dat de oorspronkelijk bedoelde bebouwing niet zal plaatsvinden.
17. Voorzieningen ten aanzien van de grond uitsluitend dienstbaar aan de grond (art. 11-4-b)
Aan voorzieningen van infrastructurele aard, zoals (riool)leidingen en (electriciteits)kabels, die uitsluitend voor de desbetreffende kavel van nut zijn. HR 22 april 1998, BNB 1998/273, erkende de mogelijke aanwezigheid van dergelijke voorzieningen in het geval dat ter uitvoering van het bestemmingsplan op een kavel een gleuf was gegraven, waarin leidingen en kabels voor nutsbedrijven waren aangebracht, waarna vervolgens die gleuf weer met de oorspronkelijke grond was opgevuld. In dit zelfde arrest sprak de Hoge Raad uit dat van dergelijke voorzieningen geen sprake was in het geval ten behoeve van de geleverde kavel grond in het – buiten het geleverde perceel gelegen – hoofdriool een boveninlaat is aangebracht, die niet meer is dan een uitsparing waardoor de mogelijkheid bestaat om een voorziening zoals een standpijp aan te brengen. Zou op die boveninlaat een pijp zijn aangebracht lopend tot aan de desbetreffende kavel, dan zou wel sprake zijn geweest van een voorziening die uitsluitend dienstbaar was aan de kavel.
18. Voorzieningen in de omgeving van de grond (art. 11-4-c)
Een kavel onbebouwde grond wordt voorts aangemerkt als bouwterrein, als in de omgeving van die kavel voorzieningen worden of zijn getroffen, met het oog op bebouwing van de grond. In het bijzonder valt ook hierbij te denken aan voorzieningen van infrastructurele aard, zoals leidingen, kabels en wegen.
Volgens Hof ’s-Gravenhage zijn in het verleden aangelegde voorzieningen (ten behoeve van de toentertijd bestaande bebouwing of te treffen bebouwing), hoe profijtelijk ook voor een perceel waarop een nieuw gebouw zal worden gesticht, geen voorzieningen als bedoeld in art. 11-4-c Wet OB.(54) Volgens het Hof moet het gaan om voorzieningen die zijn aangelegd met het oog op de aanstaande bebouwing. Vervangende bebouwing is daaronder volgens het hof niet begrepen. Volgens het Hof leidt een andere benadering “tot het door de wetgever stellig niet gewenste gevolg dat een levering van onbebouwde grond in vrijwel alle gevallen is uitgezonderd van de vrijstelling.” De redactie van Vakstudie-Nieuws is het niet met het hof eens:
“Het komt ons, anders dan het Hof, niet vreemd voor ervan uit te gaan dat de voorzieningen ook voor vervangende bebouwing worden aangelegd. Het komt geregeld voor, zowel bij stadsvernieuwing als bij een niet meer passend zijn van bestaande bebouwing, dat de eerder aangelegde voorzieningen gaan dienen voor de nieuwe bebouwing,”
Ik zou mij bij dit commentaar willen aansluiten. Buiten twijfel is dat de wetgever de levering van bouwterreinen met BTW wenst te belasten. Daartoe heeft de wetgever een definitie gegeven van het begrip bouwterrein in art. 11-4 Wet OB en de reikwijdte van het begrip begrensd en afgebakend door middel van de vier sub a tot en met d genoemde elementen. Het zijn 4 objectieve criteria,waaraan getoetst moeten worden of een perceel onbebouwde grond voor bebouwing bestemd(55) is. De feitelijke bedoeling dan wel het voornemen van de leverancier of de koper van de grond is niet van belang, evenmin als het bestemmingsplan.(56) Als ten tijde van de levering wordt voldaan aan een of meer van de vier is sprake van een bouwterrein, ook als de koper feitelijk geen bebouwing (meer) wil realiseren. Het criterium ‘voorzieningen in de omgeving, getroffen met het oog op bebouwing’ beoogt de desbetreffende grond aan te merken als bouwterrein. Uit de ontstaansgeschiedenis valt mijns inziens een enge uitleg, zoals het hof voorstaat, niet af te leiden.
19. Bouwvergunning (art. 11-4-d Wet OB)
Zodra van overheidswege vergunning is verleend een kavel te bebouwen met een vast met de grond verbonden bouwwerk, is die kavel aan te merken als bouwterrein. De levering is vanaf dat moment, zolang de vergunning van kracht is, belast met omzetbelasting, ook al is sprake van een perceel maagdelijke grond en zijn nog nergens voorzieningen met het oog op bebouwing getroffen. Een eventuele latere schorsing of intrekking van een verleende bouwvergunning wijzigt de gevolgen voor de omzetbelasting ten aanzien van die levering niet.(57)
20. Slot
Bouwen, verbouwen en slopen. In deze bijdrage heb ik getracht in kaart te brengen hoe de heffing van omzetbelasting verloopt als een onroerende zaak voor, tijdens of na een van deze handelingen door een ondernemer wordt geleverd. Ik ben me ervan bewust dat toepassing van theorie in de praktijk niet altijd meevalt, omdat de praktijkgevallen altijd weer net even anders zijn of lijken dan de theoretische voorbeelden. En zeker waar het gaat om vage toetsingscriteria als ‘de opvattingen in het maatschappelijk verkeer’ of ‘de geldende verkeersopvattingen’ zal altijd verschil van inzicht over de status van een gebouw kunnen voorkomen. Ten einde onaangename verrassingen te voorkomen verdient het dan ook aanbeveling in voorkomende gevallen vooroverleg met de fiscus te plegen, aangenomen dat die daartoe bereid of in de gelegenheid is natuurlijk.
Mr J.C. van Straaten
Docent belastingen van rechtsverkeer aan de Universiteit Utrecht, zelfstandig adviseur en opleider te Amsterdam.
Noten:
48)Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3, blz 5: “Is (…) sprake van het geheel (curs., VS) slopen van een gebouw (…) dan ontstaat onbebouwde grond. Op dat moment vindt een overgang plaats naar het regime voor bebouwde gronden naar dat voor onbebouwde gronden. Bij de levering of oplevering van die onbebouwde grond is belastingheffing ingevolge artikel 11 slechts aan de orde indien die grond een bouwterrein is, dat wil zeggen voldoet aan het bepaalde in het vierde lid van artikel 11.”
49) Vgl. HR 10 augustus 2001, BNB 2001/401 en Hof ‘s-Gravenhage, 15 november 2002, V-N 2003/29.23. Het Hof overweegt: “6.3. Het Hof kan de Inspecteur evenmin volgen in zijn opvatting dat in gevallen waarin opstallen volledig worden gesloopt zich op een gegeven moment een situatie voordoet waarin de opstallen niet (meer) het karakter hebben van een gebouw of een bouwwerk, zodat nog voordat de sloopwerkzaamheden zijn voltooid sprake is van onbebouwde grond en zodoende de nog resterende sloopwerkzaamheden als handelingen in de zin van artikel 11, vierde lid, onderdeel a, van de Wet hebben te gelden. Voor die opvatting is naar ‘s Hofs oordeel in de tekst en in de ontstaansgeschiedenis van de in geding zijnde wetsbepalingen geen steun te vinden en bovendien heeft de opvatting iets gekunstelds, in de zin dat daarmee een kunstmatige scheiding in de sloopwerkzaamheden wordt aangebracht.”
50) MvT TK, vergaderjaar 1993-1994, 23 638, nr. 3 , blz. 8 en 9. Bij de sloop van een gebouw inclusief de fundering – waardoor onbebouwde grond ontstaat (curs. VS)- is reeds ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de wet, sprake van een vervaardigd goed, gelet op de wijziging in betekenis van het goed in het maatschappelijke verkeer.
51) V-N 2003/7.2.8
52) HR 10 augustus 2001, BNB 2001/401, VN 2001/44.18
53) Hof Den Haag, 15 november 2002, V-N 2003/29: “Daaraan doet niet af de omstandigheid dat de sloopwerkzaamheden zijn uitgevoerd met de bedoeling om de na die werkzaamheden totstandgekomen grond aan te wenden voor woningbouw”.Hof Den Bosch, 13 december 2002, V-N 2003/7.2.8
54) Hof ’s-Gravenhage 15 november 2002, V-N 2003/29.23: “6.4. De enkele omstandigheid dat de vier kavels en de naderhand daarop gebouwde woningen profijt hebben van reeds lang bestaande voorzieningen in de omgeving, rechtvaardigt niet de conclusie dat die voorzieningen hebben te gelden als voorzieningen in de zin van artikel 11, vierde lid, onderdeel c, van de Wet. Van die oude voorzieningen kan bezwaarlijk worden gezegd, belanghebbende heeft terecht erop gewezen, dat die zijn getroffen met het oog op de bebouwing van de kavels. De andersluidende stelling van de Inspecteur vindt naar ‘s Hofs oordeel geen steun in de ontstaansgeschiedenis van de in geding zijnde wetsbepalingen en leidt bovendien tot het door de wetgever stellig niet gewenste gevolg dat een levering van onbebouwde grond in vrijwel alle gevallen is uitgezonderd van de vrijstelling. Met betrekking tot de vier kavels is van andere voorzieningen dan de hiervoor bedoelde oude voorzieningen – de Inspecteur heeft dat ter zitting desgevraagd bevestigd – geen sprake.”
55) HvJ EG 28 maart 1996 (zaak Emmen) overweging 24, V-N 1996, blz. 1545 e.v.
56) Anders nog de A-G in de zaak Emmen, HvJ EG 28 maart 1996 V-N 1996, blz. 1545,
57) Conform mededeling ministerie van Financiën, 21 januari 1998, V-N 12 februari 1998, p. 806.