11. Levering tijdens verbouwing: nieuw vervaardigd gebouw?
Wat is de status van een gebouw dat tijdens een verbouwing wordt geleverd, als die verbouwing zo ingrijpend zal zijn dat daardoor een gebouw wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond? Van een bouwterrein is geen sprake, aangezien sprake is van bebouwde grond. Gelet op HR 7 maart 2003 is voorts het vooruitzicht dat de verbouwing op termijn een nieuw gebouw zal voortbrengen niet relevant. De Hoge Raad wees immers de door het Hof voorgestane proces-benadering af. Blijkens voormeld arrest moet op het tijdstip van de levering de status van het geleverde goed worden beoordeeld. Derhalve zal naar mijn mening een gebouw dat op het tijdstip van de levering wordt verbouwd, alleen dan als een nieuw gebouw in de zin van art. 11-3-b Wet OB aangemerkt kunnen worden, en zal de levering mitsdien met omzetbelasting belast zijn, als reeds op dat tijdstip de werkzaamheden zover zijn gevorderd dat volgens de in het maatschappelijke verkeer gangbare opvattingen een gebouw is voortgebracht dat tevoren niet bestond. Ondenkbaar is deze situatie bepaald niet. Wanneer het moment van de oplevering nabij is en bijvoorbeeld alleen nog inpandige afwerkingswerkzaamheden dienen te worden verricht, zal de status van het gebouw volgens de in het maatschappelijke verkeer gangbare opvattingen al veranderd zijn (van oud naar nieuw gebouw).
12. Aanbouw: vervaardiging nieuw gebouw?
HR 23 oktober 1991, VN 1992/143.27 (aangebouwd noodtrappenhuis)
Deze zaak betrof het geval dat naderhand aan de zijkant van een bestaande kantoorflat, het ‘X-gebouw’ , uit veiligheidsoverwegingen een tweede “noodtrappenhuis” was aangebouwd. Dit noodtrappenhuis was evenals de flat acht verdiepingen hoog en uitsluitend vanuit de kantoorflat te bereiken. Het bestond uit een vierkante betonnen schacht die enkele meters van de kantoorflat was opgericht en die door open betonnen gangen per verdieping met de kantoorflat was verbonden. Wat was de status van het trappenhuis?
In zijn aan het arrest van de Hoge Raad voorafgaande uitspraak overweegt het Hof den Bosch:
‘5.2.1. Voorop moet worden gesteld (…) dat de bouw van het noodtrappenhuis niet heeft meegebracht dat ten aanzien van het X-gebouw als geheel sprake is geweest van vervaardiging van een onroerend goed (…)Van het bouwen van een noodtrappenhuis aan een bestaand pand zoals onder de feiten is omschreven, waardoor geen enkele wijziging is gebracht in aard en functie van dat pand, kan niet worden gezegd dat het onroerend goed zo ingrijpend is gewijzigd dat daardoor een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond. 5.2.2. De bouw van het noodtrappenhuis heeft (ook, VS)geen zelfstandig onroerend goed doen ontstaan en evenmin een deel van een onroerend goed dat binnen dat onroerend goed als geheel een zekere zelfstandigheid heeft. Het noodtrappenhuis heeft geen eigen functie maar is onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar aan het X-gebouw en maakt daarvan deel uit, op dezelfde wijze als bij een binnen het gebouw aangelegd noodtrappenhuis het geval zou zijn.’
De Hoge Raad oordeelt dat het Hof door aldus te oordelen geen blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.
HR 11 februari 1998,VN 1998/10.22 (bijgebouwde Tribune-Zuid).
In deze zaak was in geschil of een zittribune met eigen ingang (Tribune-Zuid), die achter de bestaande staantribune van het Oosterpark stadion (FC Groningen) was gebouwd, als zodanig kon worden aangemerkt als een nieuw vervaardigd gebouw. Vanuit deze tribune had men geen toegang tot de andere tribunes. In afwijking van het Hof Leeuwarden oordeelt de Hoge Raad dat een dergelijke tribune onderdeel van het gehele stadion:(…)
Naar maatschappelijke opvattingen moet een stadion als het onderhavige als één in het economische verkeer te exploiteren zaak worden aangemerkt, ook al zijn de afzonderlijke tribunes niet door toegangen met de rest van het stadion verbonden en bezitten zij een eigen toegang.
De bouw van de tribune-zuid dient dus te worden beschouwd als de aanbouw van een onzelfstandig gedeelte van het bestaande stadion.
HR 2 mei 2003,(40) Hof Arnhem 24 december 2003(41) na verwijzing (sloop en wederopbouw voorgedeelte)
In deze procedure was sprake van gebouwencomplex, bestaande uit een bouwkundig op elkaar afgestemd voor- en een achtergedeelte, beide opgetrokken in dezelfde bouwstijl en beide als kantoorruimte verhuurd. De twee gedeelten waren intern met elkaar waren verbonden, maar konden op eenvoudige wijze van elkaar worden afgesloten en dan afzonderlijk worden gebruikt. Het voorhuis wordt geheel gesloopt en daarna weer met nieuwe materialen opgebouwd. Niet in geschil is dat het complex als geheel door de verbouwing geen nieuw vervaardigd gebouw was geworden. In geschil was wel of het nieuwe voorgedeelte, op zichzelf beschouwd, als een nieuw vervaardigd gebouw aangemerkt moest worden, hetgeen de Inspecteur stelde (in het kader van art. 3-1-h Wet OB) en belanghebbende betwistte. Na verwijzing door de Hoge Raad oordeelt het Hof Arnhem:
1. het voorgedeelte is aan te merken als een zelfstandige onroerende zaak, en
2. die zaak is nieuw vervaardigd.
Het tweede oordeel is wat mij betreft op zichzelf niet verrassend. Vast stond immers dat het oorspronkelijke voorgedeelte had opgehouden te bestaan, in welk geval het nieuwe voorgedeelte naar valt af te leiden uit HR 17 juni 1987, BNB 1987/243 (West-Indisch Huis te Amsterdam) zonder nadere afweging als nieuw vervaardigd moet worden aangemerkt.(42) Toch maakt het hof er veel woorden aan vuil, waarbij opmerkelijk is dat het hof in aanmerking neemt dat het nieuwe voorgedeelte uit andere materialen was opgetrokken dan het oorspronkelijke, geheel gesloopte voorgedeelte. Het hof suggereert hiermee dat als het nieuwe voorgedeelte uit de oorspronkelijke materialen was opgetrokken, geen nieuw vervaardigd gebouw zou zijn ontstaan.(43) Als het Hof dit inderdaad zo ziet, betekent dit dat het Hof is teruggekomen van zijn eigen beslissing van 15 augustus 1996, FED 1997/684, PW 20 721. Met deze ommezwaai zou ik niet willen meegaan. Als na volledige sloop op dezelfde plek wordt herbouwd is van een verbouwing geen sprake. Toetsing aan het criterium van Van Dijk’s Boekhuis is dan ook niet aan de orde. Herbouw is in zo’n geval gelijk te stellen met nieuwbouw. Niet relevant is dan of de gebruikte materialen afkomstig zijn van het gesloopte gebouw.
De motivering van ‘s Hofs eerste oordeel betreffende de zelfstandigheid van het voorgedeelte luidt als volgt:
“4.2. Het Hof heeft bij dit oordeel onder meer in aanmerking genomen dat de nieuwbouw in bouwtechnisch opzicht een van het achtergedeelte te onderscheiden onroerende zaak is. Het Hof acht in dit verband van belang
1) dat de nieuwbouw een eigen ingang heeft,
2) dat in de nieuwbouw alle voor het gebruik daarvan als kantorenpand noodzakelijke voorzieningen zijn opgenomen en
3) dat de nieuwbouw naar aard en inrichting een eigen functie heeft, te weten de huisvesting van kantoren (van zorginstellingen), welke functie zelfstandig kan worden vervuld en niet in betekenende mate dienstbaar is aan een andere onroerende zaak (bijvoorbeeld aan het achtergedeelte van het complex of aan het complex als geheel).
4.3. Het Hof heeft bij dit oordeel voorts in aanmerking genomen dat de nieuwbouw naar maatschappelijke opvattingen zelfstandig – dat wil zeggen onafhankelijk van het gebruik dat van het achtergedeelte van het complex wordt gemaakt – in het economische verkeer kan worden geëxploiteerd, hetgeen wordt ondersteund door het feit dat de nieuwbouw direct na de ingebruikneming in zijn geheel aan [E] werd verhuurd en later aan drie verschillende huurders.
4.4. Aan het hiervóór overwogene doet niet af (…) dat de nieuwbouw door middel van een aantal doorgangen met het achtergedeelte is verbonden, die doorgangen ook daadwerkelijk door medewerkers van de verschillende zorginstellingen (kunnen) worden gebruikt, de nieuwbouw qua bouwstijl op het achtergedeelte is afgestemd, de nieuwbouw over een bedrijfsrestaurant beschikt dat tevens door de medewerkers die in het achtergedeelte werkzaam zijn wordt gebruikt en het complex in de gemeenschap van [Z] – zowel vóór als ná 1992 – als één geheel wordt gezien dat bekend staat als het “[D-huis]”.”
Hof Den Bosch 15 augustus 2003, VN 2003/60.18 (aangebouwde fysiotherapiepraktijkruimte)
In dit geval ging het om de vraag of bij aanbouw van een praktijkruimte aan een bestaand woonhuis met garage, dat overigens zelf ook in de verbouwing werd betrokken, een nieuw gebouw was vervaardigd.(44)
Het hof zet eerst keurig op een rij welke drie mogelijkheden zich aandienen als het gaat om de vraag ‘welk gebouw’ vervaardigd zou kunnen zijn:
‘(…)In het onderhavige geval betekent dat dat het Hof dient te beoordelen of mogelijk sprake is van de vervaardiging van het volgende goed:
a. één goed, zijnde het geheel van de oude woning en garage en de aanbouw/verbouwing;
b. één zelfstandig goed, zijnde de aanbouw/verbouwing en
c. de aanbouw/verbouwing als een onderdeel van het geheel met een zekere zelfstandigheid.’
Op grond van de feiten wijst het hof de onder a. genoemde mogelijkheid af:
‘Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat hoewel het uiterlijk en de aanwendingsmogelijkheden van het pand duidelijk zijn gewijzigd, er naar zijn verschijningsvorm nog steeds sprake is van een woonhuis. De kern van het onroerend goed wordt gevormd door het woonhuis, dat op zich zijn functie heeft behouden. Naar het nieuwe uiterlijk, de oppervlakte van de uitbreiding ten opzichte van het oorspronkelijke woonhuis en de oppervlakte van het perceel beoordeeld, is sprake van een normale aanbouw/verbouwing van een woonhuis. Ook de verhouding van de kosten van de verbouwing en de aanschafprijs van het pand wijzen niet in de richting dat door de verbouwing een goed is ontstaan dat tevoren niet bestond.”
Ook de onder b. genoemde mogelijkheid is volgens het Hof niet aan de orde:
“4.5. Het Hof is tevens van oordeel dat de aanbouw van het praktijkpand niet kan worden aangemerkt als een vervaardigen van een zelfstandig goed. Het Hof is, anders dan de Inspecteur, van oordeel dat het praktijkpand en het woonhuis feitelijk niet goed zijn te splitsen. Hoewel beide delen los van elkaar kunnen worden gebruikt is de situering van praktijkpand en woonhuis op het perceel en de samenhang van de beide delen als zodanig, blijkende uit de tekening van de nieuwe situatie, van dien aard dat splitsing in een apart praktijkpand en een apart woonhuis hier niet in de rede ligt. Dat splitsing in een praktijkpand en een woonhuis als het onderhavige in een stedelijke omgeving wellicht niet ongewoon zal zijn, doet daar niet aan af.”
De sub c. genoemde mogelijkheid doet zich volgens het hof wel voor:
“4.6. Het Hof is tenslotte van oordeel dat de aanbouw van het praktijkpand wel kan worden aangemerkt als het vervaardigen van een goed als een onderdeel van een geheel met een zekere zelfstandigheid. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat het praktijkpand gezien bouw en inrichting, mede blijkende uit de tekening van de nieuwe situatie, als één geheel, los van het woonhuis, als zodanig kan worden en wordt gebruikt. De praktijkruimte beschikt ook over een eigen ingang en kent voor wat gebruik, bouw en inrichting feitelijk geen samenhang met het woonhuis. Dat de kamers in de praktijkruimte wellicht ook voor ander gebruik geschikt zijn of kunnen worden gemaakt, doet daar niet aan af. De praktijkruimte, als min of meer zelfstandig onderdeel, is naar het oordeel van het Hof in dezen een goed dat tevoren niet bestond.
4.7. Op grond van het in 4.6 overwogene is de aanbouw van de praktijkruimte aan te merken als het vervaardigen van een goed in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet.’
Commentaar: de keuze voor alternatief c. verbaast mij enigszins. Gelet op de vastgestelde feiten had het hof mijns inziens heel goed de conclusie kunnen trekken dat het praktijkpand een zelfstandige onroerende zaak in de zin van art. 3:3 BW vormde. Wat betreft de heffing van omzetbelasting maakt de keuze voor b. of voor c. overigens geen verschil.
13. Bouwterrein
Als bouwterrein merkt art. 11-4 Wet OB aan, in overeenstemming met de ruimte die de Zesde richtlijn biedt ,(45) onbebouwde grond:
a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden (voorbeeld: bouwrijp maken);
b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond (voorbeelden: hoofdriolering, bestrating, verlichting, leidingen voor gas en elektriciteit, zijaansluitingen op het hoofdriool);
c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen(voorbeelden: bouwinstallaties voor bemaling, groenvoorzieningen); of
d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend; met het oog op de bebouwing van de grond.
Het ligt in de rede de termen ‘onbebouwd grond’ en ‘met het oog op bebouwing’ te verstaan in aansluiting op de in het derde lid van art. 11 Wet OB gegeven ruime omschrijving van ‘gebouw’. Anders gezegd:
– ‘onbebouwde grond’ is grond waarop geen gebouw staat (een perceel grond waarop uitsluitend roerende zaken staan, is derhalve onbebouwde grond);
– ‘bebouwde grond’ is grond waarop wel een gebouw staat;
– de uitdrukking ‘met het oog op bebouwing’ ziet op het oogmerk een gebouw op de grond te plaatsen;
– een bouwvergunning is een vergunning voor het aanbrengen van een gebouw (een vergunning voor het plaatsen van een gemakkelijk verplaatsbare portacabin of een stacaravan is derhalve geen bouwvergunning in de zin van art. 11-4 Wet OB).
Met de onder a. t/m d. vermelde criteria wordt een objectieve toetsing beoogt. Steeds geldt de leveringsdatum als toetsingsmoment. Een en ander brengt het volgende mee:
1. De wil van de leverancier en het voornemen van de koper zijn niet van belang. Als onbebouwde grond tegen de wil van de (economisch of juridisch) eigenaar/verkoper een bouwterrein is geworden (bijvoorbeeld door onbevoegde bewerking of het in strijd met de afspraken treffen van voorzieningen met het oog op bebouwing, respectievelijk verkrijgen van een bouwvergunning), is en blijft sprake van een bouwterrein.(46)
2. De criteria worden uitsluitend toegepast op het geleverde perceel. Als geleverde grond deel uitmaakt van een groter perceel en ten tijde van de levering met betrekking tot de geleverde grond zelf geen voorzieningen of bewerkingen (meer) zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond, maar dit wel het geval is met het resterende, niet geleverde, deel van het perceel, dan kan het geleverde gedeelte niet als een bouwterrein worden aangemerkt. De omzetbelasting kan alleen betrekking hebben op een concrete transactie tussen bepaalde partijen en met betrekking tot een bepaalde zaak. De complexbenadering is afgewezen door HR 13 juni 1997, BNB 1997/305, V-N 24 juli 1997, p. 2670.
3. Als grond eenmaal de status van bouwterrein heeft, dan verliest het die status pas weer doordat het, al naar gelang de wijze waarop de status is verworven, bewerkingen ondergaat met het oog op een andere bestemming dan bebouwing (de grond wordt bijvoorbeeld voor land- of tuinbouwdoeleinden geschikt gemaakt), de voorzieningen als bedoeld in art. 11-4-b en c worden verwijderd of de bouwvergunning wordt ingetrokken respectievelijk vernietigd. Hof Arnhem, 5 december 2002, V-N 2003/17.3.8. oordeelde mijns inziens terecht dat de status van bouwterrein niet verloren gaat door latere publiekrechtelijke besluitvorming, meebrengende dat de grond nooit zal worden bebouwd volgens de oorspronkelijke plannen.(47)
(wordt vervolgd)
Mr J.C. van Straaten
Docent belastingen van rechtsverkeer aan de Universiteit Utrecht, zelfstandig adviseur en opleider te Amsterdam.
Noten:
40) V-N 2003/24.15
41) V-N 2004/7.1.2. Deze procedure is ook besproken door J.T.Sanders in FBN 2004, nr. 50.
42) Van een verbouwing in de zin van art. 11-3-b is dan immers geen sprake. Het is merkwaardig dat het Hof Arnhem toch de Van Dijk’s Boekhuis formule gebruikt.
43) In die zin ook J.T.Sanders in FBN 2004, nr. 50.
44) Het woonhuis met garage wordt in 1997 verbouwd tot woon-praktijkpand. Er was voorheen geen praktijkruimte in het pand. De garage is gesloopt om de (aan)bouw van de praktijkruimte mogelijk te maken. De door de sloop van de garage vrijgekomen grond is voornamelijk bebouwd met de praktijkruimte. De woning is aan de achterzijde uitgebreid met een eetkamer, speelhoek en keuken. Opzij van de woning is een praktijkruimte gebouwd. De praktijkruimte bestaat uit een entree, een hal met receptie, twee behandelkamers en een behandel-/spreekkamer. De praktijkruimte heeft voor de patiënten een eigen, aan de straatzijde, vlak naast de toegangsdeur tot de woning, gelegen, ingang. De praktijkruimte is voor belanghebbende wel bereikbaar via de hal van de woning. De verbinding met de woning is op eenvoudige wijze te dichten.
45) Blijkens HvJ EG 28 maart 1996, zaak C-468/93 (Emmen), Jur. EG 1996, I-1721, V-N 1996, blz. 1545, punt 24, is de omschrijving van het begrip bouwterrein overgelaten aan de Lid-Staten van de EU. “26. Uit al het voorgaande volgt dat het aan de Lid-Staten staat om het begrip “bouwterrein” in de zin van artikel 13 B, sub h, juncto artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn te omschrijven. Bijgevolg is het niet aan het Hof om te preciseren in welke mate een onbebouwd terrein bouwrijp moet zijn gemaakt om als bouwterrein in de zin van de richtlijn te worden aangemerkt.”
46) aldus HR 29 augustus 1997, V-N 1997, p. 3268, BNB 1997/332
47) In gelijke zin Conclusie A-G De Wit, 25 februari 2004, V-N 2004/19.18, genomen in de naar aanleiding van voormelde hofuitspraak nog aanhangige cassatie-procedure.
________________________________________