De auteur bespreekt in vier delen de stand van zaken met betrekking tot de heffing van omzetbelasting terzake van de levering van onroerende zaken
(omzetbelasting bij levering van onroerende zaken)
9. Nieuwbouw, verbouw, aanbouw, opbouw: (wat) wordt er vervaardigd?
De levering van een gebouw kan met BTW belast zijn als het gaat om nieuwbouw (bedoeld in art. 11-1-a-1e Wet OB) en als het gaat om (ingrijpende) verbouw. (bedoeld in art. 11-3-b Wet OB).
Nieuwbouw betreft de situatie dat op een perceel onbebouwde grond (bouwterrein) een gebouw wordt aangebracht, dat in civielrechtelijke zin is aan te merken als een zelfstandige zaak, die natrekt bij de grond (art. 5:20 BW). Nieuwbouw is per definitie een vervaardigingshandeling.
Verbouw betreft de situatie dat de staat van een reeds vervaardigd gebouw inwendig en/of uitwendig wordt gewijzigd. Als die wijziging evenwel een gevolg is van sloopwerkzaamheden, dan is van verbouwing geen sprake (HR maart 2003, zie paragraaf 8 van deze bijdrage). Civielrechtelijk, wat het recht van eigendom betreft, heeft verbouwing meestal geen gevolgen. Maar als een verbouwing leidt tot verticale splitsing van een gebouw -bijvoorbeeld een woning wordt gesplitst in twee zelfstandige van elkaar afgezonderde gedeelten met eigen toegangen- dan is civielrechtelijk niet langer van één onroerende zaak sprake, maar van twee. Dit civielrechtelijke aspect hoeft overigens geen betekenis te hebben voor de omzetbelasting. Splitsing kan, maar hoeft immers niet noodzakelijkerwijs te betekenen dat de twee woningen tevens als twee nieuw vervaardigde gebouwen kunnen worden gekwalificeerd. Zie bijvoorbeeld HR 17 december 1986, BNB 1987/59.
Aanbouw betreft de situatie dat een nieuw gebouw tegen een bestaand gebouw (=een vast met de grond verbonden bouwwerk) wordt aangebouwd. Aanbouw is dus een vorm van nieuwbouw, met als bijzonderheid dat een aangebouwd gedeelte (de aanbouw) civielrechtelijk, afhankelijk van de omstandigheden, een zelfstandige onroerende zaak kan zijn(19) , dan wel een onzelfstandig onderdeel van de zaak waartegen is aangebouwd (de hoofdzaak). In dat laatste geval kan de aanbouw tevens verbouw van de hoofdzaak zijn.
Wat de heffing van omzetbelasting betreft zijn aldus 4 varianten denkbaar: (20)
1. De aanbouw dient in civielrechtelijke zin te worden aangemerkt als een zelfstandige onroerende zaak (21). Ook voor de omzetbelasting is in zo’n geval sprake van een gebouw (art. 11-1-a-1e Wet OB). Bij levering van de aanbouw voor of binnen de tweejaarstermijn is derhalve omzetbelasting verschuldigd (ook kan een interne levering als bedoeld in art. 3-1-h Wet OB plaatsvinden op het moment van ingebruikneming van de aanbouw); wat betreft de overdrachtsbelasting geldt de vrijstelling van art. 15-1-a WBR. De levering van het bestaande gebouw was en blijft BTW-onbelast (wel overdrachtsbelasting).
2. De aanbouw dient in civielrechtelijk zin aangemerkt te worden als een onzelfstandig onderdeel (bestanddeel) van het naastgelegen (oude) gebouw (de hoofdzaak). In dit geval zijn er voor de omzetbelastingheffing drie opties mogelijk:
a. het resultaat van de aanbouw is dat het totale complex (het oude gebouw en de aanbouw samen) als één nieuw vervaardigd gebouw valt aan te merken in de zin van art. 11-3-b Wet OB (verbouwing hoofdzaak). Levering van het complex voor of binnen de tweejaarstermijn is dan geheel met omzetbelasting is belast.
b. het resultaat van de aanbouw is niet dat het totale complex als één nieuw vervaardigd gebouw valt aan te merken, maar van de aanbouw, hoezeer ook civielrechtelijk onzelfstandig onderdeel van het complex, kan niettemin kan worden gezegd dat het binnen het totale complex een zekere mate van eigen (vooral economische) zelfstandigheid heeft (zie de toelichting ‘ad b.’ hieronder). Als dit geval zich voordoet wordt de aanbouw voor de omzetbelasting behandeld als een gebouw, alsof het een zelfstandige onroerende zaak betreft (zoals onder 1.). Levering van het complex voor of binnen de tweejaarstermijn is dan voor de omzetbelasting belast, maar uitsluitend voor zover het het aangebouwde deel betreft (het ligt in de rede dat dan de vrijstelling van art. 15-1-a WBR voor dat gedeelte ook van toepassing is).(22
) c. het resultaat van de aanbouw is niet dat het totale complex als één nieuw vervaardigd gebouw valt aan te merken en ook valt van de aanbouw niet te zeggen dat het binnen het complex een zekere zelfstandigheid heeft. In een dergelijk geval is noch wat de aanbouw betreft, noch wat het gehele complex betreft sprake van een nieuw vervaardigd gebouw. Levering is niet belast met omzetbelasting (ook geen integratie-heffing mogelijk, want van levering als bedoeld in art. 3-1-h Wet OB is geen sprake).(23)
ad b. De beoordeling of hetgeen is aangebouwd, hoewel volgens het civiele recht misschien geen zelfstandige zaak, niettemin voor de omzetbelasting wel als een zelfstandige zaak moet worden aangemerkt, dient te geschieden naar de maatschappelijke opvattingen ten deze. Daarbij speelt vooral de mogelijkheid van al dan niet zelfstandige exploitatie in het economische verkeer een belangrijke rol. Als de aanbouw en het oude gebouw samen als één in het economische verkeer te exploiteren zaak worden aangemerkt vormt de aanbouw bijvoorbeeld geen zelfstandige zaak.(24) Het spiegelbeeld hiervan kan ook voorkomen. Als de nieuwe aanbouw naar maatschappelijke opvattingen zelfstandig – dat wil zeggen onafhankelijk van het gebruik dat wordt gemaakt van het reeds bestaande gebouw- in het economische verkeer kan worden geëxploiteerd (bijvoorbeeld verhuurd), dan heeft die aanbouw zoveel zelfstandigheid dat hij voor de omzetbelasting wordt aangemerkt als gebouw in de zin van art. 11-1-a-1e Wet OB (ook is dan eventueel een 3-1-h-levering aan de orde).(25) Hierna in paragraaf 12. wordt de rechtspraak terzake al deze gevallen verder besproken. Voorts wijs ik op de afwijkende opvatting van Van Zadelhoff, FBN 2003, 56, die de hier besproken variant in strijd acht met HR 17 januari 1996, V-N 1996. Zijns inziens zijn er slechts drie varianten (1, 2a en 2c).
Tenslotte nog iets over ‘opbouw’. Wat is de situatie als bovenop een bestaand, niet in appartementen gesplitst, gebouw (bijvoorbeeld een kantorenflat) een nieuwe verdieping wordt aangebracht, die bestemd is om als ’ specialiteiten-restaurant’ te worden geëxploiteerd op basis van verhuur. Anders dan bij aanbouw kan hier van vervaardiging van een zelfstandige zaak in civielrechtelijke zin geen sprake zijn. De nieuwe verdieping als zodanig vormt een onzelfstandig onderdeel (bestanddeel) van het gehele gebouw. Wel zal de nieuwe verdieping, die onafhankelijk van de ondergelegen verdiepingen bereikbaar is voor de clientèle, naar de maatschappelijke opvattingen, gelet op de zelfstandige exploitatie in het economische verkeer, aangemerkt kunnen worden als een goed met zoveel zelfstandigheid dat het voor de omzetbelasting wordt aangemerkt als gebouw in de zin van art. 11-1-a-1e Wet OB (ook is dan, als niet wordt geopteerd voor belaste verhuur, een 3-1-h-levering aan de orde zodra de nieuwe verdieping in gebruik wordt genomen(26)).
In het geval dat de nieuwe verdieping voor de omzetbelasting niet als een zelfstandig goed zou kunnen worden aangemerkt, rest nog de vraag of door de opbouw –in tegenstelling tot slopen(27) – van een verbouwing in de zin van art. 11-3-b Wet OB sprake is en, zo die vraag bevestigend moet worden beantwoord, of door die verbouwing het uiterlijk en/of de aanwendingsmogelijkheden van het flatgebouw in die mate zijn gewijzigd, dat gezegd zou moeten worden dat een goed is vervaardigd dat tevoren niet bestond. Wat de eerste vraag betreft ligt misschien de parallel met slopen voor de hand. Als een verdieping verwijderen volgens de Hoge Raad niet als verbouwing kan worden aangemerkt, waarom zou dat dan ook niet gelden voor het toevoegen van een verdieping (toevoeging functie zonder functieverlies)? Toch zou ik die parallel niet willen trekken. Ik hou het erop dat de Hoge Raad het tegenovergestelde van slopen wel als verbouwing zal zien. Wat de omzetbelasting betreft betekent dit –ik heb het, nog steeds over de variant dat de nieuwe verdieping niet als een zelfstandig goed kan worden aangemerkt- dat beoordeeld dient te worden of het gebouw als geheel door de opbouw dient te worden aangemerkt als een gebouw dat tevoren niet bestond. In de geschetste casus lijkt mij die conclusie niet voor de hand liggend. Wordt het gebouw na of tijdens de opbouw geleverd, dan is die levering BTW-onbelast. Tenslotte merk ik nog op dat, indien een aan- , op of onderbouw voor de omzetbelasting niet als een zelfstandig goed kan worden aangemerkt, zodat van een belaste levering terzake geen sprake kan zijn, mijns inziens een ander –wellicht fiscaal gunstiger- resultaat kan worden verkregen door de aanbouw te verzelfstandigen in de vorm van een appartementsrecht. Levering van dat recht zal dan wel belast met omzetbelasting zijn (en vrij van overdrachtsbelasting).(28)
10. Verbouwing: vervaardiging nieuw gebouw?
Een nieuw gebouw als bedoeld in art. 11-1-a Wet OB, is een gebouw dat ten tijde van de levering:
– vervaardigd wordt (gebouw in aanbouw), of
– na vervaardiging nog in het geheel niet in gebruik is genomen, of
– na vervaardiging korter dan twee jaar voor de levering voor het eerst in gebruik was genomen.
Bovendien vloeit uit art. 11-3-b Wet OB voort dat de tweejaarstermijn van art. 11-1-a Wet OB na hernieuwde ingebruikneming van een verbouwd gebouw opnieuw begint te lopen, indien door die verbouwing een vervaardigd goed (lees: vervaardigd gebouw) is voortgebracht. Door een dergelijke verbouwing komt het gebouw dus weer in de BTW-sfeer. Wordt na een verbouwing als hier bedoeld geleverd, hetzij voor de hernieuwde (eerste) ingebruikneming hetzij binnen twee jaar na die ingebruikneming, dan is sprake van belaste levering van een nieuw gebouw als bedoeld in art. 11-1-a-1e Wet OB. Wordt het gebouw tijdens een dergelijke verbouwing geleverd op een moment dat reeds een nieuw gebouw is vervaardigd, dan is ook die levering belast. Zie hierna sub 11.
Van Dijk’s Boekhuis
Voor de betekenis van het begrip ‘vervaardigen’ is richtingbepalend de uitspraak Van Dijk’s Boekhuis(29), waarin het HvJ EG overwoog dat voor de uitleg van de term “vervaardigen” aansluiting bij het spraakgebruik dient te worden gezocht en dat volgens het spraakgebruik vervaardiging inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.(30)
Volgens het Europese Hof is sprake van een nieuw goed ingeval een goed ontstaat waarvan “de functie volgens de in het maatschappelijke verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden”.(31) Wat wordt nu eigenlijk met dit criterium bedoeld? Het Hof zelf geeft aan dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan een goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, in ieder geval niet het vervaardigen van een nieuw goed bewerkstelligen. In zijn conclusie voor HR 14 december 2001 (kunstgrasvelden) schrijft A-G Van den Berge naar aanleiding van de vraag of een kunstgrasveld (aangebracht in een hockeystadion) een andere functie heeft dan een natuurgrasveld:
“De omstandigheid dat de functie van het veld in zoverre gelijk is gebleven dat het kunstgrasveld evenals het natuurgrasveld ertoe dient om de hockeysport te bedrijven, dwingt niet tot de conclusie dat de functies daarmee naar maatschappelijke opvattingen identiek zijn.Ter vergelijking: indien een woning wordt verbouwd, is de woonfunctie gebleven. Dat betekent nog niet dat naar maatschappelijke opvattingen de functie van het pand ongewijzigd is. Zo zal van een nieuw goed sprake kunnen zijn indien een eenvoudige woning wordt verbouwd tot een luxe appartement.”
Volgens de A-G had het Hof op juiste gronden in overeenstemming met Van Dijk’s Boekhuis geoordeeld dat een kunstgrasveld als een nieuw vervaardigde onroerende zaak moest worden aangemerkt. Ook de Hoge Raad is deze mening toegedaan:
“Het Hof heeft dit oordeel gestoeld op de aard en de constructie van het kunstgrasveld en op de functie daarvan. Die functie onderscheidt zich volgens het Hof van de functie van het oorspronkelijke natuurgrasveld door de omstandigheden dat een kunstgrasveld vrijwel vlak is, onder alle weersomstandigheden kan worden gebruikt, circa viermaal zoveel bespeelbare uren heeft als een grasveld en noodzakelijk is om hockey-wedstrijden in competitieverband te kunnen spelen. Daaraan doet naar het oordeel van het Hof niet af de omstandigheid dat op het kunstgrasveld dezelfde (hockey)sport wordt beoefend als op het oorspronkelijke natuurgrasveld. (…) ‘s Hofs oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot het begrip vervaardigen als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter c, van de Wet.”
De Hoge Raad maakt hiermee duidelijk dat het begrip ‘functie’ ruim opgevat moet worden. Ook aard en constructie zijn functionele beoordelingscriteria.
Problemen met de toepassing van het door het Hof gegeven criterium doen zich niet voor, als op een bouwterrein een pand wordt gebouwd. Het is dan zonneklaar dat een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Veel minder eenvoudig ligt het als een bestaand pand wordt verbouwd. Wanneer is een verbouwing zo ingrijpend, dat volgens de in het maatschappelijke verkeer gangbare opvattingen een nieuw gebouw is voortgebracht? Over het antwoord op deze vraag is niet alleen rechtspraak als het gaat om toepassing van art. 11-1-a-1e, maar ook als het gaat om toepassing van art. 3-1-c en 3-1-h Wet OB. Het lijdt mijns inziens geen twijfel dat deze rechtspraak relevant is voor elk van deze drie bepalingen.
Uit de rechtspraak van de Hoge Raad blijkt dat voor beantwoording van de vraag of een nieuw gebouw is vervaardigd, vooral gekeken moet worden naar:
– het uiterlijk en de inrichting van het gebouw, en(32)
– de aanwendingsmogelijkheden (functionaliteit van het gebouw).
Hoewel het HvJ EG in Van Dijk’s Boekhuis het accent legt op de veranderde aanwendingsmogelijkheden van een gebouw (heeft het gebouw een wezenlijk andere functie, mede gelet op aard en constructie) lijkt in de jurisprudentie van Hoge Raad en Hoven toch de uiterlijke verschijningsvorm van het gebouw ten minste evenveel gewicht in de schaal te leggen. Zie de hieronder weergegeven uitspraken.
Vaak wordt ook het criterium ‘vereenzelviging’ gehanteerd.(33) Als het gebouw van voor de verbouwing, gelet op uiterlijk, inrichting en/of aanwendingsmogelijkheden, niet meer kan worden vereenzelvigd met het gebouw van na de verbouwing, is sprake van een nieuw gebouw. Hiertegenover staat dat geen sprake is van een nieuw vervaardigd gebouw, als een gebouw na verbouwing wel kan worden vereenzelvigd met het gebouw van voor de verbouwing. Te denken valt aan het geval dat een gebouw, na te zijn verwoest, is herbouwd in de oorspronkelijke (uitwendige) staat. Het doet er dan niet toe dat de staat van het gebouw na de verbouwing wellicht aanzienlijk beter is dan daarvoor. Restauratie doet immers op zichzelf ook geen nieuw gebouw ontstaan, net zomin als dat het geval is bij renovatie. Zie bijvoorbeeld Hof Leeuwarden, 24 januari 2003, V-N 2003/0.3.10, (renovatie sportcomplex geen vervaardiging nieuw complex), HR 16 april 2004, nr 39680 (art. 81 RO) na Hof Den Bosch, 3 april 2003, LJN AF8177 (grondige renovatie pluimveestal was geen vervaardiging nieuwe stal), Hof Leeuwarden, 25 oktober 2002, LJN AE 9487 (grote aanbouw gemeentehuis, geen vervaardiging nieuw gemeentehuis). Voor een geval dat geen renovatie werd aangenomen zie men Hof Arnhem, 20 september 2002, LJN AN 9055,(34) (ingrijpende ‘renovatie’ zwembad).
Het behoeft geen betoog dat, als een verbouwing heeft geleid tot zowel een ingrijpende wijziging van het uiterlijk van het gebouw, als van de aanwendingsmogelijkheden ervan, de conclusie dat een nieuw gebouw is vervaardigd niet moeilijk is. Als een verbouwing slechts één van beide elementen ingrijpend heeft gewijzigd wordt het lastiger. Het lijkt erop dat, als alleen de functie en/of de inpandige indeling van het gebouw ingrijpend zijn gewijzigd, terwijl het uiterlijk (nagenoeg) hetzelfde is gebleven, de conclusie niet snel zal zijn dat een nieuw gebouw is voortgebracht, maar het is (helaas) ook niet uitgesloten.(35) Omgekeerd geldt hetzelfde: als het uiterlijk van een pand ingrijpend is gewijzigd,maar de aanwendingsmogelijkheid daarvan niet (het was een woning en het is na verbouwing nog een woning), dan zal wel snel een nieuw vervaardigd gebouw worden aangenomen. Is het uiterlijk wel gewijzigd, maar niet zo ingrijpend dat op die grond alleen niet van een nieuw vervaardigd gebouw kan worden gesproken, dan zal ook een wijziging van de functie van het gebouw gewicht in de schaal gaan leggen.
Een ingrijpende verandering van de aanwendingsmogelijkheden van een gebouw kan dus onder omstandigheden zelfstandig de conclusie dragen dat er een nieuw gebouw is vervaardigd, ongeacht of het uiterlijk van het gebouw ook ingrijpend is veranderd. Maar een functieverandering hoeft geenszins doorslaggevend te zijn.(36) Steeds moet worden getoetst of de functiewijziging zo ingrijpend is dat een gebouw is voortgebracht dat volgens de in het maatschappelijke verkeer gangbare opvattingen tevoren niet bestond. In veel gevallen is dat een (fijn) gevoelskwestie. Erg veel houvast heeft men niet. In voorkomende gevallen is het raadzaam voorafgaand aan de levering de status van het pand af te stemmen met de fiscus.
Uit de rechtspraak komt het beeld naar voren dat in het merendeel van de gevallen van vervaardiging van een nieuw gebouw geen sprake is. Enige voorbeelden.
‘nieuw gebouw’
In de volgende verbouwingsgevallen was de conclusie van de rechter dat een nieuw gebouw was vervaardigd. Levering na de verbouwing –voor of binnen twee jaar na eerste ingebruikneming- is dan derhalve belast met omzetbelasting en de verkrijging is in beginsel van overdrachtsbelasting vrijgesteld (art. 15-1-a WBR).
– HR 2 mei 1990, BNB 1990/183. Een schuur/koetshuis werd verbouwd tot een moderne woning annex garage (85%) en kantoor (15%), waardoor de functie van het gebouw geheel veranderde. Het uiterlijk van het gebouw veranderde ook aanzienlijk. Ook al was het silhouet van het gebouw hetzelfde gebleven, aan het uiterlijk was te zien dat het een woonhuis betrof, terwijl de oorspronkelijke functie daaruit niet meer valt op te maken. Niet van belang was of zich in het koetshuis tevens een woonruimte heeft bevonden voor een knecht.
– HR 7 juni 2000, V-N 2000, p. 2632, BNB 2000/24. Een voormalig schoolgebouw werd verbouwd tot een appartementencomplex voor studentenhuisvesting. Het uiterlijk van het gebouw was nagenoeg ongewijzigd gebleven. Op grond van het feit dat het gebouw een geheel nieuwe aanwendingsmogelijkheid had gekregen –waarin de Hoge Raad besloten acht dat de functie van het gebouw is gewijzigd en dat het gebouw van voor de verbouwing niet kan worden vereenzelvigd met het gebouw van na de verbouwing– was volgens de Hoge Raad sprake van een nieuw gebouw.
‘zelfde gebouw’
In de volgende verbouwingsgevallen, alle betrekking hebbend op oude gebouwen, is door de rechter geen nieuw gebouw aangenomen. Levering na de verbouwing is dan niet met omzetbelasting belast (wel is overdrachtsbelasting verschuldigd).
– HR 17 december 1986, BNB 1987/59: Van een verbouwing en splitsing van een bestaand pand als in ‘s Hofs uitspraak omschreven kan niet worden gezegd dat zij een zo ingrijpende wijziging van het pand inhielden dat daardoor een goed is voortgebracht dat te voren niet bestond.’ Het hof had wel een nieuw gebouw geconstateerd
. Feiten: een bestaand pand was gesplitst en verbouwd tot twee afzonderlijke zelfstandige woningen. De kosten van de verbouwing (bijna f. 370.000 exclusief BTW) waren substantieel geweest ten opzichte van de aankoopsom (f 470.000 kosten koper). De verbouwingswerkzaamheden hielden onder meer in het ten behoeve van de splitsing aanbrengen van een volledige afscheiding, zowel door middel van het dichten van bestaande openingen als door het aanbrengen van extra muurgedeelten en, wat betreft het ene pand, de verbouwing van een deel van de oude garage tot een keuken, verbouwing van een deel van de oude garage, de bijkeuken, het portaal en de keuken tot woonkamer, en voorts, wat betreft het andere pand, de verbouwing van een deel van de woonkamer tot een keuken, verbouwing van de serre tot centrale entree,uitbreiding van de woonkamer met het bestaande terras door volledige beglazing van het terras en aanvulling van de muurpartijen. Ten gevolge van deze werkzaamheden hadden de zuidelijke voorgevel en de westelijke zijgevel van het pand wijzigingen ondergaan. Commentaar: hoewel het in dit geval toch om redelijk ingrijpende verbouwingen ging, kon niet van een nieuw vervaardigd gebouw worden gesproken, omdat het uiterlijk van het gebouw niet ingrijpend was gewijzigd. Bovendien was de functie (woonbestemming) niet was gewijzigd. Conclusie: een ingrijpende inpandige verbouwing doet op zichzelf geen nieuw gebouw ontstaan, zeker niet als de aanwendingsmogelijkheid (functie) is gehandhaafd. Het doet er dan zelfs niet toe dat het gebouw is gesplitst in twee zelfstandig te gebruiken panden.
HR 17 juni 1987, BNB 1987/243 (West-Indisch Huis te Amsterdam): In aanmerking genomen dat het hier gaat om een als monument aan te merken gebouw, dat, hoezeer ook in slechte staat van onderhoud en door brand beschadigd, nimmer ? naar in het geheel van ‘s Hofs vaststellingen ligt besloten ? heeft opgehouden als zodanig te bestaan, en waarvan het uiterlijk bij de restauratie en reconstructie goeddeels ongewijzigd is gehandhaafd, laten de hiervoor onder 4.3 weergegeven feiten geen andere slotsom toe dan dat de gedurende het naheffingstijdvak in opdracht van belanghebbende uitgevoerde werkzaamheden niet een goed hebben voortgebracht, dat tevoren niet bestond. Daaraan kunnen de overige door het Hof vastgestelde en aan zijn thans bestreden oordeel ten grondslag gelegde feiten niet afdoen” De Hoge Raad geeft, toch wel enigszins verrassend, blijk van een andere opvatting dan het hof(37) had uitgesproken (wel nieuw gebouw).
Feiten: een monumentaal pand, destijds in gebruik als kantoor en opslag van een textielgroothandel, wordt na gedeeltelijke verwoesting door brand ingrijpend gerestaureerd en gereconstrueerd. Inpandig lijkt het pand niet meer op hoe de inrichting er voor de brand uitzag. De bestemming (functie) van het gebouw wordt ingrijpend gewijzigd (trouwzalen, restaurant, bejaardenwoningen, leslokalen en kantoor). Alleen het uiterlijk van het gebouw wordt goeddeels ongewijzigd gehandhaafd. Het pand heeft nimmer na de brand opgehouden als zodanig (monument) te bestaan. Commentaar: ook uit dit arrest blijkt dat de Hoge Raad bij de beoordeling of een gebouw is voortgebracht dat volgens de in het maatschappelijke verkeer gangbare opvattingen tevoren niet bestond het meeste gewicht toekent aan het uitwendige van het gebouw. Ziet het gebouw er van buiten nog uit als het monumentale pand dat het voor de verbouwing was, dan is het nog steeds hetzelfde gebouw, ook al ziet het gebouw er misschien zelfs mooier uit dan voorheen (restauratie). Zelfs een zeer ingrijpende wijziging van de aanwendingsmogelijkheden, kan dan geen andere conclusie rechtvaardigen. Opmerkelijk is dat de Hoge Raad in aanmerking neemt dat het om een als monument aan te merken gebouw gaat, dat nimmer heeft opgehouden als zodanig te bestaan. Als het gebouw wel had opgehouden te bestaan, bijvoorbeeld als het oude pand geheel was gesloopt en een nieuw gebouw van de grond af aan was opgetrokken, dan zou mijns inziens de band tussen voor en na de verbouwing zijn doorgeknipt met als gevolg dat niet meer van vereenzelviging gesproken zou hebben kunnen worden(38). Onduidelijk is, of de Hoge Raad bij gebouwen die geen monument zijn een andere houding aanneemt.Het lijkt mij niet bepaald waarschijnlijk.(39)
Conclusie: een monumentaal gebouw na volledige sloop wederopbouwen, ook al is het uiterlijk identiek,doet altijd een nieuw gebouw ontstaan.
– Hof ‘s-Hertogenbosch, 14 maart 2000, V-N 2000, p. 2634. Een gebouw dat uit een-kamerverblijven bestond werd verbouwd tot een gebouw dat uit zeer moderne tweekamer-appartementen bestond. Geen nieuw gebouw.
– Hof Amsterdam, 23 oktober 2000, V-N 2001, p. 1593. Een gebouw, dat dienst had gedaan als bankgebouw met bovengelegen woon- en kantoorruimte, werd opgeknapt en verbouwd. Volgens het hof kon niet worden gezegd dat de aanwendingsmogelijkheden van het gebouw zo ingrijpend waren gewijzigd dat op grond daarvan een nieuw vervaardigde zaak was ontstaan. Feitelijk kon het pand nog steeds worden gebruikt zoals voorheen geschiedde (bedrijfs- en woonruimte). De uiterlijke veranderingen waren van geringe betekenis. Na de verbouwing kon het pand nog steeds worden vereenzelvigd met het pand van voor de verbouwing.
(wordt vervolgd)
Mr J.C. van Straaten
Docent belastingen van rechtsverkeer aan de Universiteit Utrecht, zelfstandige adviseur en opleider te Amsterdam
Noten:
19) Zie HR 29 mei 1985, NJ 1986, 274 (aangebouwde tandartspraktijkruimte)
20) Zie wat betreft de navolgende onderscheidingen onder andere HR 23 oktober 1991, VN 1992/143.27 (noodtrappenhuis), Hof Den Bosch 15 augustus 2003, VN 2003/60.18 (aangebouwde fysiotherapiepraktijkruimte) en Hof Arnhem 24 december 2003, V-N 2004/7.1.2(sloop en wederopbouw voorgedeelte)
21) De aanbouw trekt dan (verticaal) na bij de grond waarop hij is gebouwd en niet (horizontaal) bij het reeds aanwezige gebouw. Zie bijvoorbeeld Hof Arnhem 24 december 2003, V-N 2004/7.1.2(sloop en wederopbouw voorgedeelte)
22) Zie bijvoorbeeld Hof Arnhem 15 augustus 2003, VN 2003/60.18 (aangebouwde fysiotherapiepraktijkruimte)
23) Hof Leeuwarden, 25 oktober 2002, LJN AE 9487: ‘4.4 Hetgeen onder de punten 4.2 en 4.3 is overwogen leidt tot de conclusie dat de bouwwerkzaamheden in beginsel niet meer hebben ingehouden dan dat het prominente hoofdgebouw, dat nimmer als zodanig heeft opgehouden te bestaan, slechts is voorzien van een nieuwe – daaraan dienstbare – aanbouw. Er kan dan ook niet worden gezegd dat de bouwwerkzaamheden tot gevolg hebben gehad dat de aldus gewijzigde onroerende zaak niet kan worden vereenzelvigd met de oorspronkelijke onroerende zaak.’
24) Aldus wat betreft een tribune in een voetbalstadion HR 11 februari 1998,VN 1998/10.22
25) Zie bijvoorbeeld Hof Arnhem d.d.24 december 2003, V-N 2004/7.1.2
26) De verhuurder is per definitie ondernemer en verhuur is behoudens opteren vrijgesteld van omzetbelasting (dus een onbelaste prestatie).
27) Zie HR 7 maart 2003, V-N 2003/15.8, besproken in paragraaf 7 van deze bijdrage.
28) Aldus ook B.G.van Zadelhoff, FBN 2003, 56.
29) HvJ EG 14 mei 1985, BNB 1985/335, FBN 2002,nr 51 en FBN 2004, nr 50.
30) r.o.v. 20
31) r.o.v. 22
32) HR 26 april 1989, BNB 1989/172; zie ook HR 17 juni 1987, BNB 1987/243
. 33) HR 7 juni 2000, V-N 2000, p. 2632, BNB 2000/24; Hof Amsterdam, 23 oktober 2000, V-N 2001, p. 1593.
34) Het Hof overweegt: ‘4.2 Het Hof is gelet op de aard en de omvang van de verrichte werkzaamheden van oordeel dat het oude zwembad een zodanig ingrijpende wijziging in uiterlijk, inrichting en aanwendingsmogelijkheden heeft ondergaan dat de tot stand gekomen onroerende zaak niet kan worden vereenzelvigd met de oorspronkelijke zaak en het complex als zodanig – naar maatschappelijke opvattingen beoordeeld – moet worden aangemerkt als een goed dat tevoren niet bestond. De omstandigheid dat de functie van het oude zwembad, bestaande uit de gelegenheid geven tot zwemmen ook binnen het nieuw tot stand gekomen complex wordt voortgezet, leidt niet tot een andere conclusie. Voorts zijn de kosten die met de bouw van het nieuwe zwembad gemoeid zijn geweest zowel in absolute zin als in verhouding tot de (boek)waarde van het oude zwembad zo omvangrijk dat ook in dat opzicht niet kan worden gesproken van enkel onderhoud of renovatie. De omstandigheid dat het opbouwen van een geheel nieuw eigentijds zwembad op een geheel nieuw stuk grond tot hogere uitgaven zou hebben geleid doet daaraan niet af.’
35) zie bijvoorbeeld Hof Amsterdam 12 mei 1992, VN 1993/507.25, na verwijzing door HR 17 april 1991, V-N 1991/1506.24 (parochiehuis): Mede gelet op de door de gemeente gegeven toestemming om het gebruik van het pand te wijzigen, alsmede op de door de gemeente verleende subsidie en de daaraan verbonden voorwaarden, heeft het pand in zoverre kennelijk definitief, althans voor geruime tijd, de functie van woonruimte gekregen. Dit heeft geleid tot een ingrijpende wijziging in de aanwendingsmogelijkheden van het pand. Op grond van de aard en de omvang van de verbouwing, de verhouding tussen de omvang van het wel en van het niet verbouwde gedeelte van het pand en de evenvermelde functiewijziging van het verbouwde gedeelte van het pand, dit alles te zamen en in zijn onderlinge verband bezien, is het Hof van oordeel dat door de verbouwing een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond. Daarbij kan voor dit geval in het midden blijven in hoeverre door de verbouwing ook het uiterlijk van het pand is gewijzigd
36) HR 17 april 1991, V-N 1991, p. 1506, BNB 1991/166 (voormalig parochiehuis).
37) Gerechtshof te Amsterdam van 8 april 1985
38) In dezelfde zin Hof Arnhem 15 augustus 1996, FED 1997/684, PW 20 721. In verband met de aanleg van een tunnel was een aantal panden afgebroken om later op een nieuwe fundering weer te worden herbouwd, voor zoveel mogelijk met de bij afbraak vrijgekomen materialen. Daardoor waren nieuwe panden vervaardigd.
39) Zie bijvoorbeeld in kwesties die op niet-monumenten betrekking hadden Hof ‘s-Gravenhage 23 december 1994, V-N 1995, blz. 1766.22, en Hof Arnhem 15 augustus 1996, FED 1997/684, PW 20 721
________________________________________