- De bloot eigenaar draagt de bloot eigendom over op een moment dat de erfpacht canonloos is.
4.1 Casus 3.
Het voortdurende erfpachtrecht van E, ingegaan per 1 januari 2004, is door afkoop canonloos geworden:
- voor altijd;
- tot 1 januari 2024;
- tot 1 januari 2015.
De bloot eigenaar (gemeente A) verkoopt en levert op 31 december 2013 de bloot eigendom aan K, respectievelijk de zittende erfpachter E, voor een zakelijke prijs.
Met welk bedrag mag de prijs worden verminderd ex art. 11, lid 2, WBR?
4.2 Uitwerking casus 3.
4.2.1 Overdracht aan K.
Eerst de situatie dat de gemeente aan K (een derde) overdraagt. In het onder a. bedoelde geval is het eenvoudig: als de canon ten tijde van de verkrijging van de bloot eigendom voor de resterende duur van het erfpachtrecht is afgekocht, is er geen plaats voor verlaging van de heffingsgrondslag op de voet van art. 11, lid 2, WBR. In het onder b. bedoelde geval ligt de zaak gecompliceerder. De eerste 10 jaar na de verkrijging ontvangt de bloot eigenaar geen canon, maar daarna wel. Voor toepassing van art. 11, lid 2, is dan van belang de (geschatte) hoogte van de canon over de jaren 2024 en volgende (om precies te zijn de daarna volgende 51,3333 – 10 = 41,3333 jaar, zie par. 3.2). Waar die canon onder meer afhankelijk is van de grondwaarde en de rentevoet zal men die factoren bij de schatting moeten meenemen. Dat is geen eenvoudige zaak, vooral niet in die gevallen dat in de akte van vestiging van het erfpachtrecht slechts de afkoopsom wordt vermeld, maar niet de omvang van afgekochte canon zelf. Gesteld dat de canon voor de jaren vanaf 2024 wordt geschat op € 20.000 per jaar (verdere indexatie gemakshalve buiten beschouwing gelaten), dan zal de gekapitaliseerde waarde hiervan naar onze mening gesteld kunnen worden op {5 x (0,48 + 0,36 + 0,28 + 0,15 + 0,15 + 0,15 + 0,15 + 0,15 =1,87) x € 20.000} + {1,3333 x 0,15 x € 20.000= } = {€ 187.000} + {€ 4.000} = € 191.000. Dit bedrag komt dan in mindering op de waarde van de verkregen bloot eigendom, casu quo de eventueel hogere tegenprestatie (art. 9, lid 1 WBR).
Het laat zich voorts nog denken dat de erfpachter bij aanvang van een volgende canonperiode (2024) van de gemeente het aanbod krijgt de canon af te kopen en van dit aanbod gebruik zal maken. Op de hoogte van de vermindering van de heffingsgrondslag bij verkrijging van de bloot eigendom op 31 december 2013 is deze mogelijkheid niet van invloed. Het gaat immers om de vanaf 2024 in beginsel verschuldigde canon.
De uitwerking van onderdeel c wijkt principieel niet af van die van onderdeel b. De koper (K) van de bloot eigendom weet dat hij gedurende het eerste jaar geen canon zal ontvangen, maar dat hij daarna mag rekening op een rendement van bijvoorbeeld, geschat, € 15.000 per jaar. Indexering buiten beschouwing gelaten wordt de heffingsgrondslag voor de overdrachtsbelasting ex art. 11, lid 2, WBR voor K als volgt verminderd. Als het erfpachtrecht niet canonloos zou zijn geweest, maar het rendement voor de gehele duur op € 15.000 per jaar gesteld zou kunnen worden, zou de vermindering 17 x € 15.000 hebben belopen (= € 255.000). Dit bedrag moet nu, omdat het eerste jaar canonloos is, worden verminderd met 0,85 x € 15.000 = € 12.750. Per saldo wordt dan de heffingsgrondslag voor K verminderd met € 242.250.
4.2.2 Overdracht aan E.
Tenslotte nog de situatie dat de gemeente de bloot eigendom niet aan K, maar aan de zittende erfpachter E overdraagt. Naar onze mening is er wat de heffing van overdrachtsbelasting betreft geen reden voor een andere benadering dan hierboven vermeld. Weliswaar gaat in dit geval door vermenging het erfpachtrecht teniet, en is als gevolg daarvan ook geen canon meer verschuldigd, maar voor de heffing van overdrachtsbelasting wordt geen rekening gehouden met de civielrechtelijke rechtsgevolgen van een verkrijging, noch wat betreft het belastbare feit, noch wat betreft de maatstaf van heffing.
- Rekening houden met toekomstige aanpassingen canon (inflatie)?
5.1 Casus 4.
A verkrijgt op 1 juli 2013 een voortdurend recht van erfpacht. Het tijdvak waarvoor de canon 50 jaar te voren was vastgesteld op 100 gulden (€ 45,38) per jaar, loopt in 2014 af. Onbekend is hoe hoog de nieuwe canon zal worden, maar dat het een veelvoud van € 45,38 zal zijn staat wel vast.
Hoe moet nu ter berekening van de door A verschuldigde overdrachtsbelasting de canon worden gekapitaliseerd?
5.2 Uitwerking casus 4.
In par. 4 van de Toelichting Overdrachtsbelasting was bepaald:
“Volgens P.W. nrs. 14079 en 17781 moet met de mogelijkheid van tussentijdse herziening van de canon door middel van schatting rekening worden gehouden.[1] Goedgekeurd wordt, dat zodanige mogelijkheid geheel buiten beschouwing wordt gelaten. Een latere herziening van de canon doet dan evenmin opnieuw overdrachtsbelasting verschuldigd worden (art. 9 (2) laatste volzin). Deze goedkeuring laat uiteraard onverlet de mogelijkheid dat in verband met de hoogte van de canon aan het recht van erfpacht een bepaalde waarde moet worden toegekend.”
Per 22 september 2010 is de Toelichting Overdrachtsbelasting echter vervallen. Sindsdien is de in par. 4 opgenomen goedkeuring niet meer van kracht. In het desbetreffende Besluit van 14 september 2010, nr. DGB2010/3544M, Stcrt. 2010, 14496, wordt ter verduidelijking slechts opgemerkt ‘Als gevolg van latere wetswijzigingen en jurisprudentie heeft de Toelichting haar actualiteit en belang inmiddels verloren’.
Ook al spreekt deze argumentatie wat betreft de in par. 4 opgenomen goedkeuring niet bepaald tot onze verbeelding en zou men zich kunnen afvragen of de besluitgever wel ernstig heeft bedoeld terug te keren naar de jaren vijftig uit de vorige eeuw[2], de intrekking van de goedkeuring is wel een feit. Dat zo zijnde, zal bij de berekening van de schuldplichtigheid ook met een toekomstige hogere (of lagere) canon (indien nog niet bekend schattenderwijs) rekening gehouden moeten worden. Waar het gaat om een voortdurend recht van erfpacht is normaliter de vermenigvuldigingsfactor 17. Hoe passen wij deze factor nu toe als naar verwachting de hoogte van de jaarlijkse canon na de verkrijging van het recht zal toe- en/of afnemen, al dan niet vijfjaarlijks, als gevolg van stijging of daling van de grondwaarde en/of de rekenrente? Over het antwoord op deze vraag zijn in het grijze verleden uiteenlopende opvattingen ontwikkeld. Zodra mocht blijken dat de belastingdienst in de uitvoeringspraktijk daadwerkelijk gevolgen verbindt aan de intrekking van de goedkeuring komen wij graag nog eens op deze materie terug. Een aanzet vindt u reeds in de uitwerkingen van de casusposities (in het bijzonder onder 3.2).
- Verhoging canon gecombineerd met verlenging duur.[3]
6.1 Casus 5.
De gemeente A heeft aan B in 2000 een perceel grond in erfpacht uitgegeven voor 20 jaar tegen een canon van € 1.000 per jaar. In 2010, 10 jaar na de uitgifte, wordt de duur verlengd met 10 jaar tot 2030 en de canon verhoogd tot € 2.000 per jaar. De wijziging van het erfpachtrecht heeft dus niet alleen betrekking op de hoogte van de canon, maar ook op de duur van het recht.
Waarover wordt overdrachtsbelasting geheven?
6.2 Uitwerking casus 5.
Nu niet uitsluitend de schuldplichtigheid wordt gewijzigd is de tweede volzin van art. 9, lid 2, WBR niet van toepassing. Wij delen echter de opvatting van Moltmaker dat in dit geval alleen heffing op zijn plaats is over de waarde die aan de verlengingsperiode (2020-2030, canon € 2.000) valt toe te rekenen. In beginsel heffing over de waarde van het nieuwe recht verminderd met de waarde van het oude recht (art. 9, lid 2, in verbinding met art. 6, lid 2, WBR), maar rekening houdend met het feit dat geen heffing op zijn plaats is wat betreft de nog lopende 10 jaar van het oude recht (tweede volzin van art. 9, lid 2, WBR). Uitgaande van zakelijke transacties (zonder bevoordeling) stelt Moltmaker de waarde van het oude en nieuwe recht sec op nihil en hanteert hij vervolgens uitsluitend de kapitalisatiefactoren uit de Bijlage bij het Uitv.besl.BR zonder daarin te betrekken de canonverhoging over de tijd dat het oude recht nog had gelopen (conform de tweede volzin van art. 9, lid 2, WBR). Wij kunnen ons daarin vinden. De waarde van het ten tijde van de wijziging nog 10 jaar durende oude recht met de lage canon op beloopt dan € 7.450 (5 x € 1.000 x 0,85 + 5 x € 1.000 x 0,64). De waarde van het nieuwe recht met de hoge canon beloopt dan € 7.450 (5 x € 1.000 x 0,85 + 5 x € 1.000 x 0,64 + 5 x € 2.000 x 0,48 + 5 x € 2.000 x 0,36) = € 15.850. Per saldo wordt dan terzake van de wijziging overdrachtsbelasting geheven over € 8.400 (€ 15.850 – € 7.450). Aldus wordt niet geheven over de verhoging van de canon over de nog resterende 10 jaar van het oude recht, maar alleen over de gekapitaliseerde schuldplichtigheid die betrekking heeft op de 10 jaar verlenging.[4]
7 Conclusie.
Uit de door ons behandelde casusposities mag blijken dat het antwoord op gestelde vragen niet altijd eenvoudig is. Ook is duidelijk geworden dat het vervallen van de goedkeuring in de Toelichting Overdrachtsbelasting (zie par. 5.2) de zaken er bepaald niet eenvoudiger op heeft gemaakt, integendeel, de klok lijkt weer teruggezet naar lang vervlogen tijden.[5] Als de indexeringspercentages bekend zijn is het tegenwoordig eenvoudiger dan vroeger om berekeningen te maken. Maar heel vaak zijn die percentages niet bekend op het moment dat een erfpachtrecht wordt verkregen. Het is dan voor de dagelijkse praktijk niet goed doenlijk door middel van schatting indexpercentages of, als een lopende termijn binnen 51,3333 jaar afloopt, zelfs nieuwe canonbedragen te bepalen. Moet bijvoorbeeld voor grond gerekend worden met een langjarig gemiddelde van de inflatie? Bestaat er daarnaast nog een aanleiding van een afslag of juist verhoging van dat percentage?
Kortom, tal van discussiepunten lijken weer te herleven. En wat is daarvan de zin? Het is geen geheim dat bij de verwerving van een erfpachtrecht de verkrijger een belang heeft bij een zo laag mogelijke bijtelling en dat de verkrijger van bloot eigendom juist belang heeft bij een zo hoog mogelijke aftrek van de schuldplichtigheid.[6] Van de inmiddels vervallen goedkeuring werd dan ook alleen gebruik gemaakt bij verkrijging van erfpacht en niet bij verkrijging van bloot eigendom. Het lijkt erop dat met het vervallen van de goedkeuring in de Toelichting overdrachtsbelasting de verkeerde groep wordt aangepakt.
Mr. H.K. Nijkamp*, Mr J.C. van Straaten**
* Werkzaam bij de Belastingdienst te Amsterdam. Hij schrijft dit artikel op persoonlijke titel.
** Als docent overdrachtsbelasting verbonden aan de Universiteit Utrecht en auteur van de Wegwijs in de overdrachtsbelasting en het Compendium overdrachtsbelasting, beide SDU.
[1]Vgl. ook de MvA, Kamerstukken II 1969-1970, 10560, nr. 7, blz. 10, l.k., waar wordt opgemerkt: “In geval van een periodiek aan te passen canon wordt de mogelijkheid van wijziging door middel van een schatting in de berekening verdisconteerd; bij de periodieke canonherzieningen wordt niet op de heffing van de overdrachtsbelasting teruggekomen.”.
[2]In wat inmiddels vervlogen tijden leken, werd in WPNR uitgebreid geschreven en gediscussieerd over de berekening van een bij te tellen canon met variabele termijnen, zie WPNR (1956)4433 (Y.D.C. van Duyn) en WPNR (1956)4449 (Y.D.C. van Duyn en M. Drukker).
[3] Voorbeeld materieel ontleend aan J.K. Moltmaker, Belastingen van rechtsverkeer, Deventer: Kluwer 1997, par. 12.4.2.5.
[4] In deze zin ook J.S. Rijkels, Belastingen van rechtsverkeer, aant. 4 bij art. 11, Deventer: Kluwer 1998; Bongard, Overdrachtsbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 90; Hof Arnhem 20 maart 1991, PW 19 960, en Hof ’s-Gravenhage 28 januari 1991, PW 20 102; anders Gorren-Van Gils, art. 9, aant. 3.4.
[5]Wij verwezen al naar de discussie in WPNR (1956) 4433 (Y.D.C. van Duyn) en WPNR (1956) 4449 (Y.D.C. van Duyn en M. Drukker).
[6]Dat laatste fenomeen zal zeker een rol spelen bij de zogenaamde erfpachtlease, die er juist op gericht is om de heffing van de overdrachtsbelasting zoveel als mogelijk te mitigeren.