WPNR 7009: Afkoop van erfpachtcanon en overdrachtsbelasting (I)

STICHTINGSRUBRIEK

Afkoop van erfpachtcanon en overdrachtsbelasting

1. Inleiding

Ingevolge art. 11, lid 1, WBR wordt bij verkrijging van erfpacht de reguliere heffingsgrondslag ter berekening van de overdrachtsbelasting[1] verhoogd met de gekapitaliseerde waarde van de jaarlijkse canon (maximale grondslag: de waarde van de volle eigendom waarop het recht rust). Bij verkrijging van een onroerende zaak bezwaard met erfpacht (de bloot eigendom) geldt het omgekeerde: dan wordt de reguliere heffingsgrondslag verlaagd met de gekapitaliseerde waarde van de jaarlijkse canon (art. 11, lid 2, WBR). De berekening van de gekapitaliseerde schuldplichtigheid geschiedt in beide gevallen op de voet van de Bijlage bij het Uitv.besl.BR (art. 2 Uitv.besl.BR in verbinding met art. 11, lid 3, WBR). Het spreekt voor zichzelf dat voor verhoging en verlaging van de heffingsgrondslag als hiervoor bedoeld geen plaats is, als de erfpacht voor de resterende duur van het recht canonloos is, hetzij ingevolge de bij uitgifte overeengekomen erfpachtvoorwaarden, hetzij als gevolg van latere wijziging van die voorwaarden (afkoop[2]).[3]

In dit artikel gaan wij voor de volgende praktijksituaties na wat de invloed van afkoop of verhoging van de canon is op de heffingsgrondslag:

1. de situatie dat grond in erfpacht wordt uitgegeven tegen betaling van een afkoopsom voor de canon (par. 2)
2. de situatie dat 5 jaar na de uitgifte van erfpacht de canon voor 50 jaar wordt afgekocht tegen betaling van een afkoopsom (par. 3)
3. de situatie dat de bloot eigenaar zijn bloot eigendom overdraagt, nadat de canon reeds eerder was afgekocht (par. 4)
4. de situatie dat de canon periodiek kan worden herzien (par. 5)
5.  de situatie dat verhoging van de canon wordt gecombineerd met verlenging van de duur van het recht (par. 6).

Tenzij anders is aangegeven gaan wij hierbij telkens uit van voortdurende erfpacht[4], gevestigd op grond van een gemeente. Er is steeds sprake van zakelijke transacties (reële prijzen en waarden). Verder geldt voor alle situaties dat geen sprake is van een belaste levering of dienst in de zin van de Wet OB 1968.

Alvorens de casuïstiek wordt besproken wordt eerst kort toegelicht waarom bij verkrijging van erfpacht, respectievelijk bloot eigendom, de heffingsgrondslag wordt verhoogd, respectievelijk verlaagd, met de gekapitaliseerde canon.[5]

Tenslotte schenken wij aandacht aan het feit dat de Toelichting Overdrachtsbelasting in 2010 is vervallen en de gevolgen die dat heeft voor de toepassing van art. 11, lid 1, WBR (par. 5.2).

1.1     Het doel van art. 11, leden 1 en 2 WBR

Overdrachtsbelasting wordt geheven over de waarde in het economische verkeer van de verkregen onroerende zaak of van het verkregen recht waaraan een onroerende zaak is onderworpen (uitgezonderd hypotheek, pand en grondrente, art. 5 WBR). Die waarde is minimaal gelijk aan de van de verkrijger bij de obligatoire overeenkomst die aan de verkrijging ten grondslag ligt bedongen tegenprestatie (art. 9, lid 1, WBR). De waarde van een recht van erfpacht wordt gedrukt naar gelang de hoogte van de canonverplichting: hoe hoger de canon des te lager de waarde van het recht. Die canonverplichting vloeit niet voort uit de obligatoire overeenkomst tot vestiging van het recht, maar uit het erfpachtrecht zelf. De canonverplichting maakt dus civielrechtelijk geen deel uit van de in art. 9, lid 1, WBR bedoelde tegenprestatie. Als de canon een marktconforme vergoeding voor het gebruik van de grond is , zal de verkrijger van het recht van erfpacht daarvoor geen prijs betalen, wat erop zou neerkomen dat heffing van overdrachtsbelasting in dat geval onmogelijk is (waarde nihil, tegenprestatie nihil[6]). De wetgever heeft deze consequentie als onbevredigend beschouwd, omdat hij de goederenrechtelijke canon in economische zin, gelet op de maatschappelijke werkelijkheid, juist wel zag als een in termijnen verschuldigde koopsom (deel van de tegenprestatie).[7] Om die economische reden is er voor gekozen de goederenrechtelijke schuldplichtigheid op gelijke wijze te behandelen als een verbintenisrechtelijke tegenprestatie in de vorm van een periodieke uitkering.[8] Aldus wordt heffing van overdrachtsbelasting beoogd “over de waarde welke gewoonlijk in het economische verkeer aan het genot van de onroerende zaak wordt toegekend”.[9] Het is dan consequent om bij de verkrijging van bloot eigendom in omgekeerde zin te redeneren, ten einde recht te doen aan het uitgangspunt dat “de waarde van de blote eigendom niet in de belastingheffing wordt betrokken, voor zover die waarde wordt ontleend aan de rechten van de blote eigenaar op de canon of andere uitkering.” [10]

 

2. Uitgifte in erfpacht met onmiddellijke afkoop canon.

2.1     Casus 1

De gemeente A geeft een perceel grond uit in voortdurende erfpacht. De waarde van de grond (volle eigendom) beloopt 300.000. Gegadigden kunnen kiezen uit de volgende opties:

10. voor de eerste periode van 50 jaar wordt jaarlijks een canon voldaan van € 10.000, of
11. de canon voor de eerste periode van 50 jaar wordt bij de vestiging in een keer afgekocht voor € 250.000.

In beide gevallen geldt dat de erfpachter na verloop van het eerste tijdvak van 50 jaar de dan actuele canon verschuldigd wordt (herziening).

Waarover is overdrachtsbelasting verschuldigd in geval a. en waarover in geval b.?

2.2     Vooraf: afkoop canon is op zichzelf geen belastbaar feit

Voorafgaande aan de uitwerking van deze casus merken wij het volgende op. Het tussentijds afkopen van een lopende canonverplichting is voor de overdrachtsbelasting als zodanig geen belastbaar feit. Er wordt immers geen onroerende zaak of recht verkregen als bedoeld in art. 2 WBR. En zelfs al zou men concluderen dat afkoop in economische zin wijziging van het recht vormt, hetgeen via art. 6, lid 2, WBR twee fictieve verkrijgingen oplevert, dan nog kan die wijziging niet tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting leiden als uitsluitend de schuldplichtigheid wordt gewijzigd (art. 9, lid 2, WBR).

Het behoeft geen betoog dat het voor de erfpachter en zijn of haar rechtverkrijgenden van groot belang is dat ook rechtverkrijgenden onder bijzondere titel van de bloot eigenaar (hoofdgerechtigde) aan de afkoop gebonden zijn. Om dit rechtsgevolg te bewerkstelligen dient het bestaande recht van erfpacht juridisch, in goederenrechtelijke zin, gewijzigd te worden. Derhalve bij notariële akte gevolgd door inschrijving daarvan in de openbare registers.[11] Heffing van overdrachtsbelasting is ook dan, vooropgesteld weer dat uitsluitend de canonverplichting wordt gewijzigd, niet aan de orde (art. 9, lid 2, WBR).

2.3     Uitwerking casus 1.

Als wij aannemen dat sprake is van een zakelijke transactie, waarmee wordt bedoeld dat de waarde van het erfpachtrecht, gelet op de verschuldigde canon, nihil beloopt, zijn wij van mening dat in geval a. overdrachtsbelasting verschuldigd is over € 170.000[12]. Is het in geval b. eender? Wij zijn van oordeel dat dit niet het geval is. In geval b. immers is van een canonverplichting in goederenrechtelijke zin geen sprake, althans niet voor de eerste 50 jaar na uitgifte. Wanneer de aanstaande erfpachter (E) voor alternatief b. kiest ontstaat een obligatoire rechtsverhouding met de gemeente, ingevolge welke de gemeente verplicht is aan E een recht van erfpacht (zonder canonverplichting gedurende de eerste 50 jaar) te leveren en E verplicht is aan de gemeente een geldelijke vergoeding (€ 250.000) te betalen. In civielrechtelijke zin is die vergoeding dan ook geen afkoopsom, maar een koopsom en als zodanig aan te merken als de door E voor de verkrijging van de erfpacht verschuldigde tegenprestatie als bedoeld in art. 9, lid 1, WBR. Het feit dat in menige akte van uitgifte en de daarop van toepassing zijnde (algemene en bijzondere) erfpachtvoorwaarden de term ‘afkoopsom’ wordt gebruikt, maakt dat niet anders. Als E bij uitgifte kiest voor ‘afkoop’ (optie b) wordt derhalve overdrachtsbelasting geheven over € 250.000, hetgeen – gegeven de zakelijke verhoudingen – spoort met de waarde in het economische verkeer van het recht (bij optie a. is die waarde nihil). In het hierna volgende zullen wij de ingeburgerde term afkoop blijven gebruiken, ook al zou dat vanuit civielrechtelijk standpunt bezien beter koop zou kunnen zijn.

2.4.    Latere afkoop: geen heffing.

Wel kan worden gewezen op de volgende onevenwichtigheid. Als namelijk de afkoop niet vooraf plaatsvindt, maar pas nadateerst het recht met canon was gevestigd (het geval onder a. gevolgd door echte, goederenrechtelijke, afkoop oftewel door wijziging van het recht van erfpacht tegen betaling van de afkoopsom), dan blijft de heffingsgrondslag voor de heffing van overdrachtsbelasting bij de verkrijging van het erfpachtrecht beperkt tot € 170.000. Uit de onderlinge samenhang tussen art. 6, lid 2, en art. 9, lid 2, WBR vloeit immers voort, dat wanneer van een recht van erfpacht uitsluitend de canon (schuldplichtigheid) wordt gewijzigd, geen overdrachtsbelasting verschuldigd is (de heffingsgrondslag, die bij wijziging van een beperkt recht wordt gesteld op het verschil tussen de waarde van het recht vóór de wijziging en de waarde ná de wijziging, wordt in geval van wijziging van de canon fictief op nihil gesteld, art. 9, lid 2, WBR). Tijdens de parlementaire behandeling is hierover het volgende opgemerkt:[13]

 

“Een wijziging van de aan een zakelijk recht verbonden schuldplichtigheid, bijv. de canon van een erfpachtsrecht, zal volgens de slotzin van het tweede lid geen belastingheffing tot gevolg hebben. Indien de oorzaak van de wijziging in de omstandigheid ligt dat de geldende canon te hoog of te laag is, zal zulks immers tot uitdrukking komen in een aan het recht van erfpacht vóór de wijziging toe te kennen negatieve respectievelijk positieve waarde.

Ingeval de geldende canon als juist kan worden beschouwd, terwijl niettemin tot verlaging of verhoging wordt overgegaan – bijv. tegen een vergoeding ineens door de erfpachter dan wel blote eigenaar, hetgeen in het eerste geval dus neerkomt op gedeeltelijke afkoop van de schuldplichtigheid – zal zulks ertoe leiden, dat aan het erfpachtsrecht na de wijziging een positieve onderscheidenlijk negatieve waarde zal moeten worden toegekend. De waarde van het „afgestane” zakelijke recht zal in theorie dus steeds gelijk zijn aan de waarde van het „nieuwe” zakelijke recht, zodat geen te belasten saldo overblijft. Dit resultaat is geheel in overeenstemming met het in het voorgestelde artikel 11 neergelegde beginsel dat bij erfpacht e.d. de schuldplichtigheid als een deel van de prijs wordt beschouwd.”

 

De wetgever is zich daarbij bewust geweest van de mogelijkheid dat het theoretisch uitgangspunt (de waarde van het recht en de hoogte van de canon verhouden zich tot elkaar als twee communiceerde vaten) niet altijd klopt met de praktijk:[14]

“In de praktijk is het evenwel mogelijk dat de beide waarden verschillen, met name reeds omdat het ingevolge het voorgestelde artikel 11, derde lid, gekapitaliseerde bedrag van de verhoging of verlaging van de schuldplichtigheid kan afwijken van de door die verhoging of verlaging ontstane lagere of hogere waarde van het zakelijke recht. Nu de wet eenmaal de waarde van een schuldplichtigheid fixeert, ligt het niet in de lijn om deze verschillen in de belasting te betrekken. Daarom is in de laatste volzin van het voorgestelde artikel 9, tweede lid, de heffingsgrondslag in deze gevallen uitdrukkelijk op nihil gesteld.”

Ter besparing van overdrachtsbelasting zou men kunnen overwegen de vestiging met op voorhand overeengekomen afkoop in twee stappen te realiseren (eerst vestiging erfpacht met canon, onmiddellijk gevolgd door wijziging van het recht tegen betaling van een afkoopsom). Het komt ons echter voor dat deze methode niet werkt. Er is dan immers sprake van een op voorhand overeengekomen samenstel van rechtshandelingen dat voor de heffing van de overdrachtsbelasting als één geheel, te weten de verkrijging van een recht van erfpacht zonder canon (gedurende een bepaalde periode), kan worden beschouwd (fiscale kwalificatie).

3. Vijf jaar na de uitgifte wordt de canon voor 50 jaar afgekocht en de erfpacht overgedragen.

3.1     Casus 2.

De gemeente X heeft in 2010 een perceel grond in voortdurende erfpacht uitgegeven aan E (canon 10.000 per jaar, vast tot 2060). Vijf jaar later, in 2015, maakt de erfpachter gebruik van de mogelijkheid de canon af te kopen voor € 250.000 (er wordt een notariële akte van wijziging erfpachtvoorwaarden opgemaakt, waarbij uitsluitend de canonverplichting tot 2060 op nihil wordt gesteld). Een jaar later verkoopt en levert E de erfpacht aan K voor € 500.000 (op de grond staat inmiddels een bedrijfspand).

Waarover wordt overdrachtsbelasting geheven:

1. terzake van de afkoop van de canon?
2. terzake van de verkrijging door K?

In vervolg hierop:

Hoe wordt de heffingsgrondslag berekend als de afkoop in 2016 plaatsheeft ter gelegenheid van de overdracht E-K?

3.2     Uitwerking casus 2

3.2.1  Uitwerking onderdelen a en b.

De afkoop van de canon in 2015 leidt niet tot heffing van overdrachtsbelasting (art. 9, lid 2, tweede volzin, WBR). De verkrijging door K wordt wel belast. De koopsom (= waarde in het economische verkeer van het erfpachtrecht) wordt ter bepaling van de heffingsgrondslag ingevolge art. 11, lid 1, WBR verhoogd met de waarde van de canon. Hoe deze te berekenen? Hoe factor 17 toe te passen? Vast staat:

–        dat de canon tot 2060 (de eerstvolgende 45 jaar) nihil bedraagt;

–        dat niet bekend is hoe hoog de canon in de jaren daarna zal zijn.

Ten tijde van de gelding van de goedkeuring welke was opgenomen in par. 4 van de Toelichting Overdrachtsbelasting (ingetrokken per 22 september 2010, zie hierover par. 6), mocht er ook wat betreft de canon voor de jaren 2060 e.v. worden gerekend met € 10.000. De bijtelling mocht toen worden berekend als volgt:

–        de maximale bijtelling zonder afkoop had belopen 17 x € 10.000 = € 170.000.

–        door afkoop geen bijtelling over de jaren 2015-2060, derhalve niet over een waarde van 5 x 10.000 x (0,85+0,64+0,48+0,36+0,28+0,15+0,15+0,15+0,15=3,21) = € 160.500.

–        per saldo bijtelling van € 9.500 (€ 170.000-€ 160.500).

Na de intrekking van de bedoelde goedkeuring zal de canon per 2060 geschat moeten worden. Gesteld dat deze wordt geschat op € 25.000 per jaar, hoe verloopt dan de bijtelling? Wij passen voor dit geval om praktische redenen niet onderdeel c, maar onderdeel b van de Bijlage Uitv.besl.BR toe (niet voortdurend en niet van het leven afhankelijk recht van erfpacht). Enig rekenwerk met de, per periode van 5 jaar verminderende, ‘kleine euro’s’ leert, dat het equivalent van factor 17[15]in dat geval wordt bereikt na 51,3333 jaar[16]. De periode waarover in de casus weer canon verschuldigd is, begint in 2060, ofwel 45 jaar na de verkrijging door K van het recht. Ter berekening van de canon wordt dan 6,3333 jaar in aanmerking genomen tegen een rekeneuro van 0,15. De voor bijtelling in aanmerking te nemen waarde van de canon beloopt dan 6,3333 x 0,15 x € 25.000 = € 23.750. Ter controle: zou de canon € 10.000 zijn gebleven dan beloopt de grondslag 6,3333 x 0,15 x € 10.000 = € 9.500 (zie boven).

3.2.2  Uitwerking onderdeel c.

Hoe wordt de heffingsgrondslag berekend als de afkoop in 2016 plaatsheeft ter gelegenheid van de overdracht E-K? Het antwoord op deze vraag hangt af van het antwoord op een voorvraag: wie koopt af, de verkoper (E) of de koper (K). In dit geval blijkt afkoop door K fiscaal voordeliger te zijn.

Als verkoper E afkoopt is het bovenstaande van toepassing: terzake van de afkoop door E is geen overdrachtsbelasting verschuldigd en wat betreft de verkrijging door K van het, in dit geval, voor de eerstkomende 44 jaar canonloze erfpachtrecht vindt de heffing plaats over de koopsom € 500.000 vermeerderd met de gekapitaliseerde canon over de laatste 7,3333 jaar. Gaan wij weer schattenderwijs uit van € 25.000 per jaar (canon vanaf 2060), dan wordt 7,3333 jaar in aanmerking genomen tegen een rekeneuro van 0,15. De voor bijtelling in aanmerking te nemen waarde van de canon beloopt dan 7,3333 x 0,15 x € 25.000 = € 27.500. Totale heffingsgrondslag derhalve € 527.500.

Als koper K afkoopt wordt alleen overdrachtsbelasting geheven over de aan E verschuldigde koopsom (die in dit geval, zonder afkoop, uiteraard lager zal zijn dan € 500.000) vermeerderd met de canon van 10.000 per jaar over de periode 2016-2060 (44 jaar) en van 25.000 per jaar over de periode 2060-2067,33 (7,3333 jaar)[17]. Oftewel:

–        {5 x (0,85+0,64+0,48+0,36+0,28+0,15+0,15+0,15=3,06) x € 10.000 = € 153.000} + {4 x 0,15 x € 10.000 = € 6.000} = € 159.000, plus

–        7,3333 x 0,15 x € 25.000 = € 27.500.

Dit samen maakt de gekapitaliseerde canon in totaal € 186.500.

Als wij aannemen dat de tussen E en K overeengekomen koopsom in dit geval beloopt € 500.000 – € 250.000 (de afkoopsom die K aan de gemeente voldoet), per saldo dus € 250.000, wordt overdrachtsbelasting geheven ten laste van K over € 250.000 + € 186.500 = € 436.500.

Vergelijking

Bij afkoop door de verkoper wordt ten laste van K overdrachtsbelasting geheven over € 527.500 en bij afkoop door K wordt geheven over € 436.500. Afkoop door k is in dit geval dus fiscaal gunstiger voor K. Het omgekeerde laat zich ook denken. Oorzaak van het verschil: de forfaitaire rekenstaffel loopt (meestal) niet in de pas met de werkelijke afkoopwaarde.

4. De bloot eigenaar draagt de bloot eigendom over op een moment dat de erfpacht canonloos is.

4.1     Casus 3.

Het voortdurende erfpachtrecht van E, ingegaan per 1 januari 2004, is door afkoop canonloos geworden:

1. voor altijd;
2. tot 1 januari 2024;
3. tot 1 januari 2015.

De bloot eigenaar (gemeente A) verkoopt en levert op 31 december 2013 de bloot eigendom aan K, respectievelijk de zittende erfpachter E, voor een zakelijke prijs.

Met welk bedrag mag de prijs worden verminderd ex art. 11, lid 2, WBR?

4.2     Uitwerking casus 3.

4.2.1  Overdracht aan K.

Eerst de situatie dat de gemeente aan K (een derde) overdraagt. In het onder a. bedoelde geval is het eenvoudig: als de canon ten tijde van de verkrijging van de bloot eigendom voor de resterende duur van het erfpachtrecht is afgekocht, is er geen plaats voor verlaging van de heffingsgrondslag op de voet van art. 11, lid 2, WBR. In het onder b. bedoelde geval ligt de zaak gecompliceerder. De eerste 10 jaar na de verkrijging ontvangt de bloot eigenaar geen canon, maar daarna wel. Voor toepassing van art. 11, lid 2, is dan van belang de (geschatte) hoogte van de canon over de jaren 2024 en volgende (om precies te zijn de daarna volgende 51,3333 – 10 = 41,3333 jaar, zie par. 3.2). Waar die canon onder meer afhankelijk is van de grondwaarde en de rentevoet zal men die factoren bij de schatting moeten meenemen. Dat is geen eenvoudige zaak, vooral niet in die gevallen dat in de akte van vestiging van het erfpachtrecht slechts de afkoopsom wordt vermeld, maar niet de omvang van afgekochte canon zelf. Gesteld dat de canon voor de jaren vanaf 2024 wordt geschat op € 20.000 per jaar (verdere indexatie gemakshalve buiten beschouwing gelaten), dan zal de gekapitaliseerde waarde hiervan naar onze mening gesteld kunnen worden op {5 x (0,48 + 0,36 + 0,28 + 0,15 + 0,15 + 0,15 + 0,15 + 0,15 =1,87) x € 20.000} + {1,3333 x 0,15 x € 20.000= } = {€ 187.000} + {€ 4.000} = € 191.000. Dit bedrag komt dan in mindering op de waarde van de verkregen bloot eigendom, casu quo de eventueel hogere tegenprestatie (art. 9, lid 1 WBR).

Het laat zich voorts nog denken dat de erfpachter bij aanvang van een volgende canonperiode (2024) van de gemeente het aanbod krijgt de canon af te kopen en van dit aanbod gebruik zal maken. Op de hoogte van de vermindering van de heffingsgrondslag bij verkrijging van de bloot eigendom op 31 december 2013 is deze mogelijkheid niet van invloed. Het gaat immers om de vanaf 2024 in beginsel verschuldigde canon.

De uitwerking van onderdeel c wijkt principieel niet af van die van onderdeel b. De koper (K) van de bloot eigendom weet dat hij gedurende het eerste jaar geen canon zal ontvangen, maar dat hij daarna mag rekening op een rendement van bijvoorbeeld, geschat, € 15.000 per jaar. Indexering buiten beschouwing gelaten wordt de heffingsgrondslag voor de overdrachtsbelasting ex art. 11, lid 2, WBR voor K als volgt verminderd. Als het erfpachtrecht niet canonloos zou zijn geweest, maar het rendement voor de gehele duur op € 15.000 per jaar gesteld zou kunnen worden, zou de vermindering 17 x € 15.000 hebben belopen (= € 255.000). Dit bedrag moet nu, omdat het eerste jaar canonloos is, worden verminderd met 0,85 x € 15.000 = € 12.750. Per saldo wordt dan de heffingsgrondslag voor K verminderd met € 242.250.

4.2.2  Overdracht aan E.

Tenslotte nog de situatie dat de gemeente de bloot eigendom niet aan K, maar aan de zittende erfpachter E overdraagt. Naar onze mening is er wat de heffing van overdrachtsbelasting betreft geen reden voor een andere benadering dan hierboven vermeld. Weliswaar gaat in dit geval door vermenging het erfpachtrecht teniet, en is als gevolg daarvan ook geen canon meer verschuldigd, maar voor de heffing van overdrachtsbelasting wordt geen rekening gehouden met de civielrechtelijke rechtsgevolgen van een verkrijging, noch wat betreft het belastbare feit, noch wat betreft de maatstaf van heffing.

 

5. Rekening houden met toekomstige aanpassingen canon (inflatie)?

5.1     Casus 4.

A verkrijgt op 1 juli 2013 een voortdurend recht van erfpacht. Het tijdvak waarvoor de canon 50 jaar te voren was vastgesteld op 100 gulden (€ 45,38) per jaar, loopt in 2014 af. Onbekend is hoe hoog de nieuwe canon zal worden, maar dat het een veelvoud van € 45,38 zal zijn staat wel vast.

Hoe moet nu ter berekening van de door A verschuldigde overdrachtsbelasting de canon worden gekapitaliseerd?

5.2     Uitwerking casus 4.

In par. 4 van de Toelichting Overdrachtsbelasting was bepaald:

 

“Volgens P.W. nrs. 14079 en 17781 moet met de mogelijkheid van tussentijdse herziening van de canon door middel van schatting rekening worden gehouden.[18] Goedgekeurd wordt, dat zodanige mogelijkheid geheel buiten beschouwing wordt gelaten. Een latere herziening van de canon doet dan evenmin opnieuw overdrachtsbelasting verschuldigd worden (art. 9 (2) laatste volzin). Deze goedkeuring laat uiteraard onverlet de mogelijkheid dat in verband met de hoogte van de canon aan het recht van erfpacht een bepaalde waarde moet worden toegekend.”

Per 22 september 2010 is de Toelichting Overdrachtsbelasting echter vervallen. Sindsdien is de in par. 4 opgenomen goedkeuring niet meer van kracht. In het desbetreffende Besluit van 14 september 2010, nr. DGB2010/3544M, Stcrt. 2010, 14496, wordt ter verduidelijking slechts opgemerkt ‘Als gevolg van latere wetswijzigingen en jurisprudentie heeft de Toelichting haar actualiteit en belang inmiddels verloren’.

Ook al spreekt deze argumentatie wat betreft de in par. 4 opgenomen goedkeuring niet bepaald tot onze verbeelding en zou men zich kunnen afvragen of de besluitgever wel ernstig heeft bedoeld terug te keren naar de jaren vijftig uit de vorige eeuw[19], de intrekking van de goedkeuring is wel een feit. Dat zo zijnde, zal bij de berekening van de schuldplichtigheid ook met een toekomstige hogere (of lagere) canon (indien nog niet bekend schattenderwijs) rekening gehouden moeten worden. Waar het gaat om een voortdurend recht van erfpacht is normaliter de vermenigvuldigingsfactor 17. Hoe passen wij deze factor nu toe als naar verwachting de hoogte van de jaarlijkse canon na de verkrijging van het recht zal toe- en/of afnemen, al dan niet vijfjaarlijks, als gevolg van stijging of daling van de grondwaarde en/of de rekenrente? Over het antwoord op deze vraag zijn in het grijze verleden uiteenlopende opvattingen ontwikkeld. Zodra mocht blijken dat de belastingdienst in de uitvoeringspraktijk daadwerkelijk gevolgen verbindt aan de intrekking van de goedkeuring komen wij graag nog eens op deze materie terug. Een aanzet vindt u reeds in de uitwerkingen van de casusposities (in het bijzonder onder 3.2).

6. Verhoging canon gecombineerd met verlenging duur.[20]

6.1     Casus 5.

De gemeente A heeft aan B in 2000 een perceel grond in erfpacht uitgegeven voor 20 jaar tegen een canon van € 1.000 per jaar. In 2010, 10 jaar na de uitgifte, wordt de duur verlengd met 10 jaar tot 2030 en de canon verhoogd tot € 2.000 per jaar. De wijziging van het erfpachtrecht heeft dus niet alleen betrekking op de hoogte van de canon, maar ook op de duur van het recht.

Waarover wordt overdrachtsbelasting geheven?

6.2     Uitwerking casus 5.

Nu niet uitsluitend de schuldplichtigheid wordt gewijzigd is de tweede volzin van art. 9, lid 2, WBR niet van toepassing. Wij delen echter de opvatting van Moltmaker dat in dit geval alleen heffing op zijn plaats is over de waarde die aan de verlengingsperiode (2020-2030, canon € 2.000) valt toe te rekenen. In beginsel heffing over de waarde van het nieuwe recht verminderd met de waarde van het oude recht (art. 9, lid 2, in verbinding met art. 6, lid 2, WBR), maar rekening houdend met het feit dat geen heffing op zijn plaats is wat betreft de nog lopende 10 jaar van het oude recht (tweede volzin van art. 9, lid 2, WBR). Uitgaande van zakelijke transacties (zonder bevoordeling) stelt Moltmaker de waarde van het oude en nieuwe recht sec op nihil en hanteert hij vervolgens uitsluitend de kapitalisatiefactoren uit de Bijlage bij het Uitv.besl.BR zonder daarin te betrekken de canonverhoging over de tijd dat het oude recht nog had gelopen (conform de tweede volzin van art. 9, lid 2, WBR). Wij kunnen ons daarin vinden. De waarde van het ten tijde van de wijziging nog 10 jaar durende oude recht met de lage canon op beloopt dan € 7.450 (5 x € 1.000 x 0,85 + 5 x € 1.000 x 0,64). De waarde van het nieuwe recht met de hoge canon beloopt dan € 7.450 (5 x € 1.000 x 0,85 + 5 x € 1.000 x 0,64 + 5 x € 2.000 x 0,48 + 5 x € 2.000 x 0,36) = € 15.850. Per saldo wordt dan terzake van de wijziging overdrachtsbelasting geheven over € 8.400 (€ 15.850 – € 7.450). Aldus wordt niet geheven over de verhoging van de canon over de nog resterende 10 jaar van het oude recht, maar alleen over de gekapitaliseerde schuldplichtigheid die betrekking heeft op de 10 jaar verlenging.[21]

7        Conclusie.

Uit de door ons behandelde casusposities mag blijken dat het antwoord op gestelde vragen niet altijd eenvoudig is. Ook is duidelijk geworden dat het vervallen van de goedkeuring in de Toelichting Overdrachtsbelasting (zie par. 5.2) de zaken er bepaald niet eenvoudiger op heeft gemaakt, integendeel, de klok lijkt weer teruggezet naar lang vervlogen tijden.[22] Als de indexeringspercentages bekend zijn is het tegenwoordig eenvoudiger dan vroeger om berekeningen te maken. Maar heel vaak zijn die percentages niet bekend op het moment dat een erfpachtrecht wordt verkregen. Het is dan voor de dagelijkse praktijk niet goed doenlijk door middel van schatting indexpercentages of, als een lopende termijn binnen 51,3333 jaar afloopt, zelfs nieuwe canonbedragen te bepalen. Moet bijvoorbeeld voor grond gerekend worden met een langjarig gemiddelde van de inflatie? Bestaat er daarnaast nog een aanleiding van een afslag of juist verhoging van dat percentage?

Kortom, tal van discussiepunten lijken weer te herleven. En wat is daarvan de zin? Het is geen geheim dat bij de verwerving van een erfpachtrecht de verkrijger een belang heeft bij een zo laag mogelijke bijtelling en dat de verkrijger van bloot eigendom juist belang heeft bij een zo hoog mogelijke aftrek van de schuldplichtigheid.[23] Van de inmiddels vervallen goedkeuring werd dan ook alleen gebruik gemaakt bij verkrijging van erfpacht en niet bij verkrijging van bloot eigendom. Het lijkt erop dat met het vervallen van de goedkeuring in de Toelichting overdrachtsbelasting de verkeerde groep wordt aangepakt.

Mr. H.K. Nijkamp*, Mr J.C. van Straaten**

*        Werkzaam bij de Belastingdienst te Amsterdam. Hij schrijft dit artikel op persoonlijke titel.

**        Als docent overdrachtsbelasting verbonden aan de Universiteit Utrecht en auteur van de Wegwijs in de overdrachtsbelasting en het Compendium overdrachtsbelasting, beide SDU.

[1]     Waarde in het economisch verkeer of de eventueel hogere tegenprestatie van de verkrijger (art. 9, lid 1, WBR).

[2]     Voor de goede orde wijzen wij erop dat afkoop van canon in het zakelijke verkeer de gebruikelijke modaliteit is. Bij minder zakelijke verhoudingen (ouders-kinderen bijvoorbeeld) is goed voorstelbaar dat de wijziging van de erfpachtsvoorwaarden (het schrappen van de canonverplichting) om niet geschiedt, wat in de regel een gift zal zijn.

[3]     Sinds 1 januari 1992 (inwerkingtreding NBW) is de canon geen essentiale meer van het recht van erfpacht.

[4]     Wij maken een onderscheid tussen tijdelijke, voortdurende en eeuwigdurende erfpachtrechten. Het verschil tussen de twee laatst genoemde is dat bij een voortdurend recht van erfpacht dit recht is onderverdeeld in administratieve perioden. Bij de aanvang van iedere nieuwe periode vindt er een aanpassing plaats van de canon, waarbij rekening wordt gehouden met de wijzigingen in de rentestand en de grondwaarde. Bij een eeuwigdurend erfpachtrecht blijven dergelijke aanpassingen doorgaans achterwege. Men ziet dan ook veelal dat de canon ook eeuwigdurend wordt afgekocht.

[5]     Voor de volledigheid merken wij op dat de regeling van art. 11 WBR niet beperkt is tot verkrijging van (onroerende zaken bezwaard met) erfpacht, naar ook geldt voor verkrijging van (onroerende zaken bezwaard met) een recht van erfdienstbaarheid, opstal of beklemming. Op de kapitalisatie en afkoop van de aan deze beperkte rechten verbonden periodieke schuldplichtigheden (doorgaans aangeduid als ‘retributie’ of ‘huur’) is deze bijdrage van overeenkomstige toepassing.

[6]     Niet ondenkbaar is dat de canon bij vestiging hoger is dan marktconform (of door marktontwikkelingen na vestiging hoger dan marktconform wordt). In dat geval heeft het recht van erfpacht een negatieve waarde (een zakelijke verkrijger zal dan een vergoeding van de bloot eigenaar vragen). Vgl. bijvoorbeeld RvS 30 juni 2010, nr. 200907840/1/H2, ECLI:NL:RVS:2010:BM9640, volgend op een uitspraak van de rechtbank Arnhem 3 september 2009, nrs. 05/1577, 06/3020 en 06/4974, ECLI:NL:RBARN:2009:BJ9182. Wat betreft de onderlinge verhouding tussen de waarde van erfpacht en die van bloot eigendom verwijzen wij graag naar de heldere uiteenzetting van A-G Moltmaker in zijn conclusie voor HR 7 april 1993, NJ 1994, 47.

[7]     MvT WBR, Kamerstukken II 1969-1970, 10 560, nr. 3, Hoofdstuk II, § 9, pagina 18 l.k.

[8]     Deze economische benadering lag ook reeds ten grondslag aan het vergelijkbare art. 43, lid 1, Registratiewet 1917 (oud), waarbij wordt aangetekend dat de bijtelling van de canon onder vigeur van deze voorganger van de WBR alleen was voorgeschreven bij uitgifte in erfpacht en niet bij na uitgifte volgende overdrachten van een erfpachtrecht; dan werd de canon als een zakelijke last beschouwd en dus niet als een onderdeel van de tegenprestatie (civielrechtelijke benadering).

[9]     MvT WBR, Kamerstukken II 1969-1970, 10 560, nr. 3, Hoofdstuk II, § 9, pagina 18 l.k.

[10]    MvT bij art. 11, lid 2, WBR, Kamerstukken II 1969-1970, 10 560, nr. 3, pagina 27, l.k. In vergelijkbare zin art. 43, lid 2, Registratiewet 1917 (oud).

[11]    In het navolgende gaan wij ervan uit dat bij tussentijdse afkoop deze weg wordt bewandeld.

[12]    De som van de waarde van het recht en de -op de voet van art. 11, lid 3, WBR in verbinding met onderdeel c. van de Bijlage bij het Uitv.besl.BR gekapitaliseerde- canon, ofwel over nihil plus 17 x 10.000.

[13]    MvT Kamerstukken II 1969-1970, 10 560, nr. 3, pagina 26, l.k. laatste alinea, r.k. eerste alinea.

[14]    MvT Kamerstukken II 1969-1970, 10560, nr. 3, , pagina 26, r.k.

[15]Factor 17 is ook in dit geval de maximale vermenigvuldigingsfactor, zie onderdeel d, lid 2, Bijlage Uitv.besl.BR.

[16]Bij een duur van 51,3333 jaar of meer wordt ook dan factor 17 bereikt: {5 x (0,85+0,64+0,48+0,36+0,28+0,15+0,15+0,15+0,15+0,15)=16,8} + {(1,3333 x 0,15)= 0,2} = 51,3333.

[17]Zie voor de rekenmethode par. 3.2.1.

[18]Vgl. ook de MvA, Kamerstukken II 1969-1970, 10560, nr. 7, blz. 10, l.k., waar wordt opgemerkt: “In geval van een periodiek aan te passen canon wordt de mogelijkheid van wijziging door middel van een schatting in de berekening verdisconteerd; bij de periodieke canonherzieningen wordt niet op de heffing van de overdrachtsbelasting teruggekomen.”.

[19]In wat inmiddels vervlogen tijden leken, werd in WPNR uitgebreid geschreven en gediscussieerd over de berekening van een bij te tellen canon met variabele termijnen, zie WPNR (1956)4433 (Y.D.C. van Duyn) en WPNR (1956)4449 (Y.D.C. van Duyn en M. Drukker).

[20] Voorbeeld materieel ontleend aan J.K. Moltmaker, Belastingen van rechtsverkeer, Deventer: Kluwer 1997, par. 12.4.2.5.

[21] In deze zin ook J.S. Rijkels, Belastingen van rechtsverkeer, aant. 4 bij art. 11, Deventer: Kluwer 1998; Bongard, Overdrachtsbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 90; Hof Arnhem 20 maart 1991, PW 19 960, en Hof ’s-Gravenhage 28 januari 1991, PW 20 102; anders Gorren-Van Gils, art. 9, aant. 3.4.

[22]Wij verwezen al naar de discussie in WPNR (1956) 4433 (Y.D.C. van Duyn) en WPNR (1956) 4449 (Y.D.C. van Duyn en M. Drukker).

[23]Dat laatste fenomeen zal zeker een rol spelen bij de zogenaamde erfpachtlease, die er juist op gericht is om de heffing van de overdrachtsbelasting zoveel als mogelijk te mitigeren.